Ünite 2: Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi, Organizasyonu ve Kayıt Düzeni

Giriş

Sağlık kurumları; koruyucu sağlık hizmeti sunan sağlık kurumları ve tedavi edici sağlık kurumları olarak 2 grupta incelenebilir. Tedavi hizmeti sunan kurumlar arasında yer alan hastanelerin, tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırma olmak üzere dört temel işlevi vardır.

Dünyada ve ülkemizde hastane yöneticilerinin temel amacı maksimum kalitede ve en etkin biçimde sağlık hizmetlerini sunmak, ancak maliyetleri de minimize etmektir. Bu amaca ulaşmak isteyen hastane yöneticilerinin maliyet analiz tekniklerini en etkin şekilde kullanarak maliyetleri yönetmesi gerekmektedir.

Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi

Sağlık Hizmetlerinin Yürütülmesine Hakkında Yönerge ’ye göre sağlık hizmeti, insan sağlığına zarar veren çeşitli etmenlerin yok edilmesi ve toplumun bu etmenlerin etkilerinden korunması, hastaların tedavi edilmesi, bedensel ve ruhsal yetenek ve becerileri azalmış olanların rehabilite edilmesi için yapılan hizmetlerdir.

Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Bu amaca ulaşabilmede sağlık kurumunun yer aldığı sınıf önem taşımaktadır.

Sağlık hizmetleri, hizmet kapsamı bakımından üç düzeye ayrılmaktadır (S:32, Şekil 2.1). Bu basamaklar aşağıda kısaca açıklanmıştır:

• Birinci Basamak Sağlık Hizmetleri: genelde koruyucu sağlık hizmetlerinin sunulduğu sağlık hizmetlerdir. Birinci basamak sağlık hizmetlerinin verildiği kurumlarda koruyucu sağlık hizmetlerinin yanında tedavi edici sağlık hizmetleri de verilmektedir.
• İkinci Basamak Sağlık Hizmetleri: Daha uzmanlık gerektiren ve birinci basamak sağlık kurumlarında tedavi edilemeyen hastalıkların tedavi edildiği yataklı tedavi kurumlarında verilen hizmetlerdir.
• Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetleri: Saha çok bölge hastaneleri veya eğitim ve araştırma hastaneleri tarafından verilen ve uzmanlık gerektiren tedavi edici hizmetleri içermektedir.

Sağlık kurumları; koruyucu sağlık hizmeti sunan sağlık kurumları ve tedavi edici sağlık kurumları olarak 2 grupta incelenebilir:

• Koruyucu Sağlık Hizmeti Sunan Kurumlar: Sağlık evi, sağlık ocağı, ana çocuk sağlığı ve aile planlaması merkezleri (AÇSAP), verem savaşı dispanseri, sıtma savaş birimleri, deri ve tenasül hastalıkları dispanserleri, kanser erken teşhis, tarama ve eğitim merkezi, toplum sağlığı merkezi ve toplum sağlığı birimi, aile hekimliği ve aile sağlığı merkezi.
• Tedavi Hizmeti Sunan Kurumlar: Özel muayenehane, günübirlik cerrahi merkezleri, evde bakım, hastaneler.

Maliyetleri Etkileyen Özelliklere Göre Hastanelerin İncelenmesi: Hastaneler başta olmak üzere sağlık kurumlarında sunulan sağlık hizmetlerinin maliyetlerini ve hastanelerin toplam maliyetlerini etkilemesi muhtemel olan bazı hastane özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler şöyle sıralanabilir:

• Hastanenin Mülkiyeti
• Hastanede Eğitim Verilmesi
• Hastanede Sunulan Hizmet Türleri ya da Çeşitliliği
• Hastanenin Büyüklüğü
• Kalite Standartlarının Varlığı
• Hastanelerde Verilen Yataklı Tedavi Hizmetleri ve Yatış Süresi
• Dikey Bütünleşme Basamağı

Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği Sağlık Bakanlığı Hastaneleri’ni hizmet kapsamına göre beş grupta toplamıştır. Hastane maliyetleri, bu hastane gruplarına göre farklılaşabileceğinden, bu grupların da bilinmesi önemlidir. Buna göre hastaneler şöyle sınıflandırılabilir:

• İlçe/belde hastanesi: Bünyesinde 112 hizmetleri, acil, doğum, ayaktan ve yatarak tıbbi müdahale, muayene ve tedavi hizmetleri ile koruyucu sağlık hizmetlerini bütünleştiren, görev yapan tabiplerin hasta kabul ve tedavi ettiği, ileri tetkik ve tedavi gerektiren durumlarda hastaların stabilize edilerek uygun bir şekilde sevkinin sağlandığı sağlık kurumlarıdır.
• Gün hastanesi: Birden fazla branşta, günübirlik ayakta muayene, teşhis, tedavi ve tıbbi bakım hizmetleri verilen asgari 5 gözlem yatağı ile 24 saat sağlık hizmeti sunan bir hastane bünyesinde veya bir hastane ile koordineli olmak kaydıyla kurulan sağlık kurumlarıdır.
• Genel hastaneler: Her türlü acil vak’a ile yaş ve cinsiyet farkı gözetmeksizin, bünyesinde mevcut uzmanlık dallarıyla ilgili hastaların kabul edildiği ve ayaktan ve yatarak hasta muayene ve tedavilerinin yapıldığı en az 50 yataklı sağlık kurumlarıdır.
• Özel dal hastaneleri: Belirli bir yaş ve cins grubu hastalar veya belirli bir hastalığa tutulanların yahut bir organ veya organ grubu hastalarının müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilitasyonlarının yapıldığı sağlık kurumlarıdır.
• Eğitim ve araştırma hastaneleri: Öğretim, eğitim ve araştırma yapılan uzman ve yan dal uzmanların yetiştirildiği genel ve özel dal sağlık kurumlarıdır.

Ülkemizde hastaneler bölge sağlık planlaması modelinde de sınıflandırılmıştır. Bölge sağlık planlaması modelinde yer alan hastanelerin özellikleri aşağıda özetlenmiştir:

• A-I Grubu Genel Hastaneler: Bakanlıkça ilgili mevzuatına göre en az beş branşta eğitim yetkisi verilmiş ve buna göre eğitim kadroları tamamlanmış, üçüncü basamak tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin verildiği, eğitim araştırma faaliyetlerinin yürütüldüğü ve aynı zamanda uzman ve yan dal uzman tabiplerinin yetiştirildiği genel dal yataklı tedavi kurumları A-I Grubu hastaneler olarak adlandırılır.
• A-I Grubu Dal Hastaneleri: Aşağıdaki kriterlere haiz eğitim ve araştırma hastanesi statüsündeki dal hastaneleri bu gruba girerler:
  • Eğitim ve araştırma statüsünün bulunması,
  • Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği üçüncü basamak yoğun bakım ve/veya yeni doğan yoğun bakım ünitesinin bulunması,
  • Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği branş ve/veya branşlarda III. Seviye acil servis hizmeti verilmesi,
  • Bünyesinde Eğitim, Planlama ve Koordinasyon Kurulu oluşturulabilmesi gereklidir.
• A-II Grubu Genel Hastaneler: Bölge sağlık merkezi statüsündeki ilerde veya bu merkezlere bağlı illerde faaliyet gösteren, eğitim-araştırma statüsü bulunmayan ve aşağıdaki kriterlere uygun olan genel hastaneler, A-II Grubu Hastaneler olarak adlandırılır.
• A-II Grubu Dal Hastaneleri: Eğitim ve araştırma hastanesi statüsünde olmayan tüm dal hastaneleri A-II grubu dal hastaneleri olarak adlandırılır.
• B Grubu Genel Hastaneler: A-I ve A-II Grubu hastaneler dışında kalan, il merkezlerindeki genel hastaneler ile güçlendirilmiş ilçelerde faaliyet gösteren ve aşağıdaki kriterlere uygun olan genel hastaneler B Grubu hastaneler olarak adlandırılır.
• C Grubu Genel Hastaneler: Bu grup hastaneler, aşağıdaki kriterlere göre gruplandırılan genel hastaneleridir.
• D Grubu Genel Hastaneler: Sağlık bölge planlaması çerçevesinde güçlendirilmiş ilçelerle ilişkilendirilmiş ilçelerde faaliyet gösteren en az 25 hasta yatağı bulunan genel hastanelerdir.
• E Grubu Hastaneler: E grubu hastaneler, hasta yatağı sayısı 25 yatağın altında olan entegre ilçe hastaneleridir. Teşhis ve tedavi hizmetleri ile birlikte birinci basamakta sunulan sağlık hizmetlerinde aynı yapı içinde sunulduğu sağlık tesisleridir. İlçe nüfusu, uzman hekim sayısı, poliklinik ve diğer imkanlar doğrultusunda üç gruba ayrılırlar:
  • E-1 Grubu Hastane
  • E-2 Grubu Hastane
  • E-3 Grubu Hastane

Sağlık Kurumlarında Gelir ve Giderler: Bu bölümde sağlık kurumlarının gelir ve giderleri bir sınıflama yapılmadan genel olarak ele alınacaktır.

• Genel Bütçeli Hastaneler: Sağlık bakanlığı hastaneleri ve milli savunma bakanlığına ait hastaneler genel bütçeli hastaneler olmaktadır. Genel bütçe muhasebesi, bütçe kanunları ile hastanelere tahsis edilen bütçeden, fon harcamaya ve harcanan bu fonların kaydının tutulmasına yönelik muhasebe sistemidir. Bu hastanelerin gelirleri/ödenekleri hazine gelirleridir.
• Özel Bütçeli Hastaneler: Sağlık kurumu sahibi olan üniversiteler bu sınıflama içinde yer almaktadır. Kamu üniversitelerine ait hastaneler de özel bütçeli hastanelerdir. Bu hastanelerin gelirleri / ödenekleri hazine gelirleridir.
• Döner Sermayeli Hastaneler: Kamu hastanelerinde döner sermaye işletmeleri, faaliyetlerini 209 Sayılı “Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkında Kanun” ve 106 Sayılı “Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkındaki 209 Sayılı Kanun Gereğince İşletme, İdare ve Muhasebe İşlerine Dair Yönetmelik” hükümlerine göre yürütürler.
• Dernek veya Vakıf Hastaneleri: Dernek ve Vakıf statüsündeki hastanelerin gelirleri; Sosyal Güvenlik Kurumu gelirleri, özel sağlık sigortası gelirleri, cepten yapılan sağlık harcamaları gelirleri, nakdi yardımlar ve bağışlardır.
• Özel Hastaneler: Özel hastanelerde tek bir finansal yapılanma vardır. Muhasebe kayıtları tekdüzen muhasebe sistemine göre tutulmaktadır. Özel hastanelerin gelirleri; Sosyal Güvenlik Kurumu gelirleri, özel sağlık sigortası gelirleri, cepten yapılan sağlık harcamaları gelirleri, nakdi yardımlar ve bağışlardır.

Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler

Sağlık kurumları hizmet üreten kurumlardır. Sağlık kurumlarının diğer endüstri ve hizmet kurumlarından ayıran özellikleri bulunmaktadır. Sağlık kurumlarının kendine özgü bu özellikleri, sağlık kurumlarında tüm yönetim faaliyetlerinin etkilediği gibi maliyet yönetimi de etkilemektedir. Sağlık işletmelerini diğer üretim işletmelerinden ayıran başlıca özellikler şunlardır:

• Hizmet üretim ve tüketim aynı anda gerçekleşmektedir.
• Hizmetin depolanması (stoklanması) mümkün değildir.
• Müşteriye özgü hizmet verilir.
• Müşterinin üretim sürecine katılır.
• Üretim (hizmet) soyuttur, elle tutulmaz ve gözle görülmez niteliktedir
• Emek yoğun teknoloji kullanılmaktadır.
• Teknoloji yoğundur.

Sağlık kurumlarının ve sunulan sağlık hizmetinin özellikleri dikkate alınarak maliyetleri etkileyecek faktörler aşağıda sunulmuştur:

• Sağlık Kurumlarında Sunulan Hizmetin Niteliği
• Sunulan Hizmet Türü
• Sağlık Kurumunun Dikey Bütünleşme Niteliği
• Eğitim Verilmesi
• Sağlık Hizmetlerinin Standardize Edilememesi
• Sağlık Çıktılarının Belirlenmesi ve Ölçümünün Zor Olması
• Sağlık Kurumlarında Kesintisiz Hizmet Sunumu
• Sağlık Kurumlarında Uzmanlaşma Seviyesi
• Sağlık Sektörünü Emek Yoğun Bir Sektör Olması
• Sağlık Kurumlarında İnsan Kaynaklarının Niteliği
• Sağlık Harcamaları Açısından Hekim Faaliyetlerinin Denetimi
• Kamu Hastanelerinde Finansal Yönetimde Yaşanan İkili Otorite
• Sağlık Kurumlarında İşlevsel Bağımlılık
• Sağlık Kurumunun Mülkiyeti
• Sağlık Kurumunun Büyüklüğü
• Hastanelerde Verilen Yataklı Tedavi Hizmetleri ve Yatış Süresi

Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetiminde Yaşanan Sorunlar ve Nedenleri: Ülkemizdeki hastanelerde maliyet muhasebesi uygulamalarına yönelik yaşanan sorunlar ve etkin bir maliyet muhasebesi sistemi oluşturulamamasının nedenleri aşağıda sunulmaktadır:

• Ülkemizde maliyet muhasebesine yönelik ulusal standartların tam oluşturulamaması.
• Sağlık kurumlarına yönelik maliyet muhasebe standartlarının tam olarak oluşturulmaması.
• Maliyet muhasebesinin finansal muhasebe gibi zorunlu olmaması ve uygulamaların esnek olması.
• Hastaneler kullanımı gerekmedikçe maliyet analizine sıcak bakmamaktadır.
• Sağlık Bakanlığı Hastaneleri’nde son yıllarda benimsenen Tanı İlişkili Gruplar (TİG) ödeme modeline bağlı olarak maliyet muhasebesi sistemlerinin de yapılanmaya gidilmiş çalışma ve eğitimler gerçekleştirilmiştir. Henüz Sağlık Bakanlığı hastanelerinin tamamı TİG uygulamasını başlatamamış, maliyet sistemleri sağlıklı olarak işler hale gelememiştir.
• Üniversite hastanelerinde maliyet yönetimine önem verilmemekte ve bir maliyet muhasebesi sistemi bulunmamaktadır. Üniversite hastanelerinde de TİG’e geçiş süreci tamamlanırsa bir maliyet muhasebesi sistemine kavuşmaları beklenmektedir.
• Milli Savunma Bakanlığı Hastaneleri’nde de bir maliyet analiz ve muhasebesi uygulaması bulunmamaktadır.
• Özel hastanelerin bazılarında maliyet analizine ilişkin çalışmalar görülse de tamamına yakın kısmında bilimsel anlamda bir maliyet sistemi bulunmamaktadır.
• Maliyet analizi süreci sağlık kurumlarında diğer işletmelerden farklılık gösterir ve zordur.
• Kamu ve özel hastanelerde maliyet analizlerini gerçekleştirecek nitelikte insan kaynağı çok sınırlıdır.
• Kamu ve özel hastanelerde finansal yönetici eksiklikleri ve yetersizlikleri vardır.
• Sağlık kurumlarında maliyet analizlerinde kullanılabilecek tedavi standartları ya da protokolleri bulunmamaktadır.
• Sağlık kurumlarında klinik maliyetlendirme standartları yoktur.
• Bütün sağlık kurumlarında otomasyon sistemleri kullanılıyor olmasına rağmen, otomasyon sistemine girilen verilerin maliyet analizine uygun şekilde olmaması. Bu nedenle giderlerin fonksiyonel olarak ayrıştırılmasında zorluklar yaşanması.
• Hastanelerin genel otomasyonuna bağlı ya da ayrı olarak kullanılan maliyet muhasebesi otomasyon sistemleri ile ilgili donanım, yazılım ve teknoloji yetersizlikleri söz konusudur.
• Hastanelerde hizmet maliyetleri kadar sermaye maliyetlerinin ölçümü de önemlidir, ancak özel hastanelerde sermaye maliyeti ölçülürken kamu hastanelerinde ölçülmemektedir.
• Özel hastanelerde bina ve demirbaş amortisman giderleri oranı ile kamu hastanelerinde amortisman giderleri oranı farklılık gösterir.
• Kamu hastanelerinde sadece Döner Sermaye kaynakları ile alınan demirbaşa ve binalara amortisman ayrılmaktadır. Genel Bütçe kapsamındaki demirbaşlar ve binalar amortisman gideri uygulanmayabilir.
• Kamu hastanelerinde çoklu finansal yapı ve yönetim bulunmaktadır. Kamu hastanelerinde, Döner Sermaye ve Genel Bütçe/Özerk Bütçeye ilişkin farklı muhasebe ve finansal yönetim faaliyetleri bulunmaktadır.

Sağlık Kurumlarında Maliyetlerle İlgili Temel İstatistikler: Hastanelerde maliyet analizlerinde kullanılabilecek temel istatistikler şunlardır: Fiili Yatak Sayısı, Toplam Hekim Sayısı, Yatak Başına Düşen Hekim Sayısı, Poliklinik Muayene Sayısı, Çıkan Hasta Sayısı, Yatılan Gün Sayısı, Toplam Ameliyat Sayısı, Doğum Sayısı, Yatak İşgal Oranı, Bir Hastanın Ortalama Kalış Günü, Yatak Devir Hızı, Devir Aralığı (Gün), Yatan Hasta Oranı, Hastane Kullanım Alanı, Yatak Başına Düşen Hastane Alanı (m ² ).

Sağlık Kurumlarında Hesaplanan Birim Maliyetler: Hesaplanması önerilen birim maliyetler şunlardır: Yatak Birim Maliyeti, Yatan Hasta Birim Maliyeti, Yatılan Gün Birim Maliyeti, Poliklinik Muayenesi Birim Maliyeti, Hekim Başına Düşen Maliyet

Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri

Maliyet muhasebesi departmanın ve faaliyetlerinin tüm işletmelerde ve sağlık işletmelerinde bulunması gerekmektedir. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi fonksiyonları arasında bilgi akışını sağlamak için benimsenen muhasebe organizasyonu ve kayıt düzeni oldukça önemlidir. Muhasebe organizasyonlarında üç farklı muhasebe sistemi kullanılmaktadır:

1. Bağımsız Muhasebe Sistemi: Bağımsız muhasebe sisteminde maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe birbirinden ayrı olarak yürütülür. Her iki muhasebenin hesapları ayrı tutulur. Maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe aralarındaki ilişki bağlantı hesapları ile sağlanır. Bağlantı hesapları ise şunlardır:

• Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
• Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı

2. Birleşik Muhasebe Sistemi: Birleşik muhasebe sisteminde, gerek finansal muhasebe ve gerekse maliyet muhasebesi kayıtları birlikte tutulur. Hesap planında, maliyet muhasebesi hesapları ile finansal muhasebe hesapları birbirinden ayrılmıştır.

3. Hesap Ayrılığı Sistemi: Hesap ayrılığı sisteminde, finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi birlikte çalışmakla beraber, bazı ana ve yardımcı hesaplar her iki muhasebede de ayrı ayrı tutulur. Maliyet muhasebesinde ana gider hesapları ve yardımcı hesaplar ayrıntılı olarak tutulur. Finansal muhasebede de ana gider hesapları ayrıca izlenir.

Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni

Maliyet muhasebesinde maliyetlerin oluşumlarının izlenmesi ve kaydedilmesi kayıt düzenine göre değişmektedir. Kayıt düzenleri:

1. Eş Zamanlı (Aynı Zamanlı) Kayıt Düzeni: Giderler tahakkuk ettiği zamana, fonksiyon-çeşidine ve gider yerine göre olmak üzere üç değişik bölümleme altında ve aynı muhasebe fişine dayandırılarak muhasebeleştirilir.
2. Hesaplar Arasında Aktarma Yapılmasını Gerektiren Kayıt Düzeni: Hesaplar arasında aktarma yapılmasını gerektiren kayıt düzenine göre ana maliyet hesapları, çeşitlerine, gider hesaplarına ve gider yerlerine göre bölümlere ayrılarak takip edilir. Giderler tahakkuk ettikçe gider çeşitlerine, gider çeşitleri fonksiyonel gider hesaplarına, fonksiyonel gider hesapları da gider yerlerine aktarılır ve gider yeri maliyeti bulunur.

Aynı zamanlı kayıt sisteminde ve hesaplar arasında aktarma yapılan kayıt sisteminde yansıtma hesaplarından yararlanılabilir. Ancak yansıtma hesaplarının kullanılması durumunda kayıt düzeni farklılaşabilmektedir.