Ünite 6: Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetlerinin Belirlenmesi

Giriş

Sağlık kurumlarında uygulanması gerekli olan maliyet muhasebesinin aşamaları aşağıdaki gibidir:

• Aşama 1. Amaç Tanımı
• Aşama 2. Giderlerin Belirlenmesi
• Aşama 3. Gider Merkezlerinin (Yeri) Belirlenmesi
• Aşama 4. Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması
• Aşama 5. Giderlerin Dağıtımı
• Aşama 6. Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi
• Aşama 7. Birim Maliyetlerin Belirlenmesi
• Aşama 8. Raporlama

Sağlık kurumlarında maliyet analizi süreci örnek bir uygulama ile açıklanacaktır.

Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi Amacının Belirlenmesi

Maliyet analizinde ilk aşama amaç belirlemektir. Maliyet analizinin diğer aşamalarını oluşturan giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi, uygulanacak yöntemin belirlenmesi, maliyet sistemine karar verilmesi, analiz tekniğinin seçilmesi ve birim maliyetlerinin belirlenmesi bu amaca göre belirlenir.

Örnek Uygulama: Doğa Hastanesi’nde (örnek amacıyla verilen hayali bir hastane); hasta kabul, ısı merkezi, servis, dâhiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, santral, çocuk polikliniği, laboratuvar, başhekimlik ve yemekhane birimleri bulunmaktadır. Bu hastanenin 2011 yılı toplam giderleri 5.586.000 TL’dir. Hastane yönetimi servis, dâhiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuvarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerini belirlemek istemektedir.

Maliyet analizinin amacı servis, dâhiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuvarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerini belirlemektir. Ayrıca, maliyetlerin fiili tam maliyet yöntemi ile belirlenmesi istenmektedir.

Sağlık Kurumlarında Giderlerin Belirlenmesi

Giderin oluşması için tüketimin sağlık kurumu faaliyetleri ile ilgili olması ve tüketimin maliyet analizi yapılacak döneme ait olması gerekir. Giderler belirlendikten sonra gider çeşitlerinin sayısal ve oransal dağılımları incelenerek, maliyet muhasebesinin en önemli amaçlarından biri olan gider kontrolü yapılabilir. Yüzde analizi ile sağlık kurumunun sunduğu hizmetlerin maliyetlerinde etkili olan giderlerin dağılımını görmek ve kontrol altına alınması gereken giderler varsa tespit etmek mümkündür. Örneğin Doğa Hastanesi’nin en önemli gider kaleminin direkt işçilik gideri (%53,71) olduğu görülmektedir.

Sağlık Kurumlarında Gider Merkezlerinin Belirlenmesi

Sağlık kurumlarındaki tüm poliklinikler, klinikler, teşhis ve diğer tedavi birimleri, idari departmanlar, teknik birimler vb. gibi tüm gider yaratan birimler belirlenmeli, eksiksiz listelenmeli ve maliyet amacına uygun olarak gider merkezi türlerine göre sınıflanmalıdır.

Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması (Giderlerin Birinci Dağıtımı)

Giderlerin birinci dağıtımında, giderlerin oluştukları gider merkezlerine yüklenmesi işlemi başka bir ifade ile giderler ile gider merkezlerinin uyumlaştırılması gerçekleştirilir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider yerinin toplam direkt giderleri bulunur. Bu aşamada giderleri yüklerken kullanılacak dağıtım anahtarlarının belirlenmesine ihtiyaç duyulmaktadır (S:144, Tablo 6.3). Birinci dağıtımda en önemli konu gider ortaya çıktığında hangi gider yeri ile ilişkilendirileceğinin belirlenmesidir. Burada kural gider nerede ortaya çıktıysa oraya yüklenmesidir. Eğer gider birden çok gider yerini ilgilendiriyorsa, ilgisi oranında dağıtılır ya da “ortak giderler gider yerinde” toplanıp daha sonra dağıtılır. Doğa Hastanesi’nin birinci dağıtım tablosu Sayfa 152’deki Tablo 6.12’de, uygulama detayları ise aşağıda sunulmuştur.

İlaç Giderlerinin Belirlenmesi ve Dağıtımı: İlaç giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan ilaç miktarına karşılık gelen ilaç giderini dikkate almak gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan ilaçlar ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler; eczane kayıtları, muhasebe kayıtları, faturalar, ilaç talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Bu veri kaynaklarına göre her bir gider merkezinin kendi ilaç gideri tespit edilir. Hastane yönetimi gider merkezlerinin tükettiği ilaç oranlarını belirlemek isterse, yüzde analizi ile ilaç tüketimi de değerlendirilebilir.

Tıbbi Sarf Malzemesi Giderlerinin Dağıtımı: Tıbbi sarf malzemesi giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan tıbbi sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Her bir gider merkezinin kendi tıbbi sarf malzeme giderleri tespit edilir.

Direkt İşçilik Giderlerinin Dağıtımı: Sağlık kurumları emek yoğun işletmeler olduğu için işçilik giderleri tüm giderler arasında yaklaşık %60-70’lik bir paya sahiptir. Bu nedenle işçilik giderlerinin dağıtımında daha dikkatli olmak ve hata yapmamak önemlidir. Direkt işçilik giderleri, sağlık kurumlarında görevli personele ödenen maaş, prim (ek çalışma karşılıkları/döner sermaye primi) ve nöbet ücretlerinin tahakkuk eden kısımlarından oluşmaktadır. Endirekt personel giderleri ise, personele yapılan geçici ve sürekli görev yollukları, giyim, tedavi ve cenaze yardımı giderlerinden oluşmaktadır. Bu giderler muhasebe kayıtları, bordrolar ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir.

Genel Sarf Malzeme Giderlerinin Dağıtımı: Genel sarf malzeme giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan genel sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir.

Elektrik Giderlerinin Dağıtımı: Sağlık kurumlarının elektrik giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Elektrik giderlerinin dağıtımında ise kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (kws) ve ampul sayısı ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür.

Su Giderlerinin Dağıtımı: Sağlık kurumlarının su giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Su giderlerinin dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (m ³ ), lavabo veya musluk sayısı, hasta sayısı, personel sayısı gibi ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür.

Haberleşme Giderinin Dağıtımı: Haberleşme giderleri arasında; telefon, faks, internet gibi iletişim araçlarına ait giderler yer almaktadır. Haberleşme giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir.

Yakacak Giderinin Dağıtımı: Yakacak giderleri arasında; doğalgaz, kömür, odun gibi ısınma amaçlı kullanılan giderler yer almaktadır. Yakacak giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir.

Yemekhane Giderinin Dağıtımı: Yemekhane giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir.

Bina Amortisman Giderinin Dağıtımı: Sağlık kurumlarında bina amortisman giderlerini tespit etmek için muhasebe kayıtlarından faydalanmak mümkündür. Ancak, amortisman ilk kez ya da yeni hesaplanacaksa, öncelikli olarak amortisman ayrılacak bina maliyetinin belirlenmesi gerekmektedir. Bina maliyeti, binanın toplam alanının (metrekare) bina birim inşaat maliyeti ile çarpılarak bulunur. Bina maliyeti belirlendikten sonra sağlık kurumunun kullandığı amortisman yöntemine göre yıllık amortisman gideri belirlenir. Örneğin, hastane sabit oranlı amortisman yönetimini kullanıyorsa, binanın ekonomik ömrü 50 yıl kabul edilerek %2 eşit oranlı amortisman ayrılır. Bina amortisman giderinin dağıtımı için kullanılan dağıtım anahtarı gider merkezlerinin kullanım alanıdır.

Demirbaş Amortisman Giderinin Dağıtımı: Demirbaş giderleri belirlenirken, gider merkezlerinde fiilen kullanılan ve amortisman ayrılan demirbaşlar dikkate alınmalıdır. Bu demirbaşların amortisman giderlerine muhasebe kayıtlarından ulaşmak mümkündür. Ancak, amortisman ilk kez ayrılacaksa öncelikli yapılması gereken gider merkezlerinde fiilen kullanılan ve ekonomik ömrünü tamamlamamış (amortisman ayrılabilecek) demirbaşları tespit etmek ve bu demirbaşların değerini belirlemektir.

Sağlık Kurumlarında Giderlerin Dağıtımı

Birinci dağıtımda gider merkezlerinin direkt giderleri belirlenmiştir. Amacımız olan esas üretim gider merkezlerinin maliyetini hesaplayabilmek için diğer gider merkezlerinde oluşmuş endirekt giderlerin esas üretim gider merkezlerine, giderlerin esas üretim gider merkezleri ile ilişkisine göre dağıtılması gerekmektedir.

İkinci dağıtımda, yardımcı hizmet gider merkezlerinin giderleri genel yönetim gider merkezlerine ve esas üretim gider merkezlerine yüklenecektir.

Kademeli dağıtım yöntemini hatasız uygulayabilmek ve sistemli bir dağıtım yapabilmek için aşağıdaki kuralları göz önünde bulundurmak faydalı olacaktır:

• Kural 1. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri belirlenir.
• Kural 2. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri için dağıtım anahtarları belirlenir (S:155, Tablo 6.14).
• Kural 3. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri büyükten küçüğe sıralanır, dağıtıma büyük gider merkezinden başlanır (S:155, Tablo 6.15).
• Kural 4. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir.
• Kural 5. Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Örneğin, personeli veya hastası olmayan dolayısıyla yemek gideri olmayan bir gider merkezi bulunuyorsa buraya yemekhane giderinin dağıtılmaması gerekmektedir.
• Kural 6. Gider merkezinin giderleri kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtılmaz.
• Kural 7. Dağıtım anahtarları belirlenirken, dağıtım anahtarlarının gider merkezinin kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtım yapılmayacak şekilde düzenlenmesi gerekir. Bu düzenlemeden sonra dağıtım oranları belirlenir.
• Kural 8. Dağıtılacak gider dağıtım oranına göre belirlenir. Bu bilgiler daha sonra ikinci dağıtım tablosunda kullanılır (S:160, Tablo 6.19).

Yemekhane Gider Merkezi Giderlerinin Dağıtımı: Yemekhanede birinci dağıtım sonucunda biriken giderlerin dağıtımında dağıtım anahtarı olarak dönüştürülmüş öğün sayıları kullanılmıştır.

Yemekhane dağıtım oranının hesaplanması:

Yemekhane Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Dönüştürülmüş Öğün Sayısı / Toplam Dönüştürülmüş Öğün Sayısı

Yemekhane giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran:

Yemekhanenin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Dönüştürülmüş Öğün Sayısı / Toplam Dönüştürülmüş Öğün Sayısı

Isı Merkezi Gider Merkezinin Giderlerinin Dağıtımı: Isı merkezinin giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak ısıtılan alan ölçüsü kullanılmıştır. Isı merkezi giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran:

Isı Merkezinin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Alan Ölçüsü / Toplam Alan Ölçüsü

Santral Gider Merkezinin Giderlerinin Dağıtımı: Santral giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak personel sayısı kullanılmıştır.

Santralin Dağıtım Oranlarının Hesaplanması:

Santral Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Personel Sayısı/Toplam Personel Sayısı

Santral merkezi giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran:

Santralin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Personel Sayısı / Toplam Personel Sayısı

Giderlerin üçüncü dağıtımında, genel yönetim gider merkezlerinde oluşmuş giderlerin esas üretim gider merkezlerine, giderlerin esas üretim gider merkezleri ile ilişkisine göre dağıtılması gerekmektedir. Üçüncü dağıtımda da ikinci dağıtım kuralları uygulanmaktadır. Bu bilgiler daha sonra üçüncü dağıtım tablosunda kullanılır (S: 165, Tablo 6.25).

Başhekimlik Gider Merkezindeki Giderin Dağıtımı: Başhekimlik giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak gider merkezlerinin en son dağıtımdaki giderlerinin oranları kullanılmıştır.

Başhekimliğin Dağıtım Oranlarının Hesaplanması:

Başhekimlik Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin II. Dağıtım Sonucu Maliyeti / II. Dağıtıma Göre Toplam Maliyet

Başhekimlik giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran:

Başhekimliğin Servise Dağıtım Oranı = Servisin II. Dağıtım Sonucu Maliyeti / II. Dağıtıma Göre Toplam Maliyet

Hasta Kabul Gider Merkezindeki Giderin Dağıtımı: Hasta kabul giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı hasta sayısıdır.

Hasta Kabul Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Hasta Sayıları / Toplam Hasta Sayısı

Hasta Kabulün Servise Dağıtım Oranı = Servisteki Hasta Sayısı / Toplam Hasta Sayısı

Sağlık Kurumlarında Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi

Dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider merkezi olarak maliyetine ulaşmayı amaçladığımız esas üretim gider merkezlerinin maliyetleri belirlenir. Örnek uygulamada esas üretim gider merkezlerinin üçüncü dağıtım tablosuna göre elde ettiğimiz maliyetleri Sayfa 166’daki Tablo 6.26’da sunulmuştur.

Amacımız gider merkezlerinin maliyetini hesaplamaksa analiz süreci burada tamamlanır. Ancak amacımızı esas gider merkezlerinde üretilen mal ya da hizmetlerin birim maliyetini hesaplamak ise bir sonraki aşamaya geçilir.

Sağlık Kurumlarında Birim Maliyetlerin Belirlenmesi

Bu aşamada birim maliyetler uygun yöntemler kullanılarak belirlenir. Sağlık kurumlarında birim maliyet belirlenirken hizmet sayıları yanında sunulan hizmetlerin niteliklerinin de dikkate alınması önemlidir.

Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin niteliği aynıysa ya da başka bir ifade ile standardize etmek mümkünse, birim maliyet esas üretim gider merkezinin toplam maliyeti üretilen toplam hizmet miktarına (iş hacmine) bölünerek hesaplanır. Esas üretim gider merkezindeki maliyetlerin toplamı TM _i , gider merkezi tarafından sunulan hizmet miktarı X _i ise birim maliyet BM _i aşağıdaki gibi ifade edilebilir:

Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin nitelikleri farklıysa başka bir ifade ile standardize etmek mümkün değilse, hizmet niteliklerine göre ağırlıklandırma yaparak birim maliyetler hesaplanır. Bu durumda, esas üretim gider merkezinin toplam maliyeti ağırlıklı hizmet miktarına (iş hacmine) bölünerek hesaplanır. Daha sonra da her hizmetin birim maliyeti ayrı ayrı belirlenir.

Sayfa 167’deki Tablo 6.27’de esas üretim gider merkezlerinde sunulan hizmetlerin nitelik ve sayıları görülmektedir.

Örnekte çocuk polikliniğinde poliklinik muayene hizmeti verilmektedir. Bu poliklinikte verilen hizmet aynı nitelikte olduğundan çocuk polikliniği birim maliyeti belirlenirken, çocuk polikliniğinin toplam maliyeti poliklinik hizmet sayısına bölünerek bulunmuştur. Buna göre;

Örneğimizde yatan hasta hizmeti tek bir serviste verilmektedir. Servisin toplam maliyeti 1.939.793 TL’dir.

Serviste yatan hastalar; psikiyatri, kronik hastalıklar, enfeksiyon hastalıkları ve akut hastalıklardan yatmaktadır. Serviste verilen hizmetler birbirinden farklı olduğu için servis birim maliyetlerini belirlerken ağırlıklı ya da dönüştürülmüş maliyet hesaplamak gerekmektedir. Ağırlıkların belirlenmesinde dağıtım anahtarlarının belirlenmesi gibi hizmetlerin ağırlığını temsil edecek dönüştürme katsayıları kullanılmalıdır. Servisteki hastalar için ortalama yatış süresi dönüştürme katsayısı olarak kullanılmıştır (S:168, Tablo 6.28).

Sonraki adımda eşdeğer birim maliyet (EBM) hesaplanır:

Toplam Servis Maliyeti = Toplam Eşdeğer Yatan Hasta Sayısı * Eşdeğer Birim Maliyet

TM = (?Yatan Hasta Sayısı * Dönüştürme Katsayısı) * Eşdeğer Birim Maliyet

TM = (?X _i k _i ) * EBM

Esas üretim gider merkezlerine dağıtım EBM üzerinden yapılır. Önce esas üretim merkezlerindeki birim maliyetlerin hesaplanması yapılarak dağıtım yapılır:

Yatan Hasta Birim Maliyeti = Dönüştürme Katsayısı * Eşdeğer Birim Maliyet

BM _hi = k _i * EBM

Toplam Yatan Hasta Maliyeti = Hasta Sayısı * Yatan Hasta Birim Maliyet

TM _hi = x _i * BM _hi

Benzer işlemler kadın doğum polikliniğinde dönüştürme katsayısı hizmet (dk) süresi, laboratuvarda makine saati (dk) kullanılarak yapılacaktır (S:169, Tablo 6.29 ve S:170, Tablo 6.30).

Maliyetlerin Raporlanması

Sağlık kurumlarında analiz yapılan döneme ait giderlerin toplu olarak gösterilmesi, giderlerin detaylı olarak incelenebilmesi, bütçelenen giderlerle gerçekleşen giderlerin karşılaştırılması, alınması gereken kararların zamanında alınması için raporlama çok önemlidir. Gider merkezlerindeki değişken ve sabit giderlerin ve birim maliyetlerin bilinmesi; gider kontrolü, fiyat belirleme, stok değerleme, kara geçiş analizleri ve alınacak diğer tüm kararlar için oldukça önemlidir.