Ünite 7: Uluslararası Vergi Rekabeti

Uluslararası Vergi Rekabeti Kavramı

Mal ve hizmet piyasalarındaki teşebbüsler arasında özgürce ekonomik kararlar verilebilmesini sağlayan yarışlar rekabet olarak adlandırılmaktadır.

Uluslararası vergi rekabeti ise; devletlerin önemli ölçüde vergi oranlarını düşürme ve avantajlar sağlama yoluyla yatırımları ve işletme faaliyetlerini ülkelerine çekmek için birbirleriyle yaptıkları yarıştır.

Vergi rekabetinde mali egemenliğe sahip iki devletin varlığı söz konusudur. Buna göre devletlerden birisi yüksek vergi oranı uygularken, diğeri daha düşük bir vergi oranı uygulamaktadır. Bu durumda yüksek vergi uygulayan devlet diğer devletin düşük vergi politikasından dolayı olumsuz etkilenmektedir.

Rekabet koşullarında iki devlet arasındaki yapılan yarış sonucunda vergi oranları sıfır noktasına düşmekte ve artık vergi ödenmemektedir. Bu durum dip noktasına yarış (race to bottom) olarak ifade edilmektedir.

Vergi rekabeti ile vergi arbitrajı birbirinden farklı kavramlardır. Vergi arbitrajı , ülkelerin vergi sistemlerindeki farklılıklar sonucunda ortaya çıkan ve vergi yükümlüsü ya da yükümlülerinin bu farklılıklardan faydalanarak hiç vergi ödemedikleri ya da daha az vergi ödedikleri durumdur. Vergi rekabetinde, vergi idarelerinin bilinçli iradeleri sonucu ortaya çıkması durumu varken, vergi arbitrajında ülkelerin farklı vergi kurallarına sahip olmalarından dolayı istenmeyen bir sonucun ortaya çıkması söz konusudur.

Ülkelerin vergi kuralları arasındaki çatışma çifte vergilendirme ya da hiç vergilendirmeme sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Çifte vergilendirme, devletlerin tek yanlı uyguladıkları mekanizmalar ya da çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile sınırlandırılmaktadır.

Vergi rekabeti tanımlamalarında sıkça kullanılan; vergi uyumlaştırması ile vergi koordinasyonu birbirinden farklı kavramlardır.

Vergi uyumlaştırmasında devletler efektif vergi oranlarını birbirine eşitlerken mali bağımsızlıklarını kaybederler.

Vergi koordinasyonunda ise devletler sınır ötesi işlemlerde yüksek ya da düşük vergi oranlarından kaynaklanan eşitsizlikleri ve olumsuzlukları önlemek için mümkün olduğunca vergi politikalarındaki mali bağımsızlıklarını koruyarak işbirliğini arttırmayı amaçlamaktadırlar.

Efektif vergi oranı, ödenen verginin istisna ve muafiyetlerden önceki vergilendirilebilir matraha bölünmesiyle hesaplanan orandır ve yasal vergi oranından farklıdır.

Rekabet içerisinde bulunan vergi idarelerinin birbirleriyle olan ilişkilerine ve konumlarına göre yatay ve dikey vergi rekabeti belirlenmektedir.

Yatay vergi rekabetinde;

• Bir ülke içinde eşit yönetsel yetkiye sahip yerel idareler arasında mobil vergi matrahları için gerçekleşen vergi rekabeti ve
• Farklı devletlerin uluslararası alanda rekabeti olmak üzere iki durum söz konusudur.

Yatay rekabette, bir devletin vergi oranını arttırması, diğer devletin vergi matrahını arttırmaktadır.

Dikey vergi rekabeti ise bir ülke içerisinde yerel idare ile daha üst konumda olan merkezî idare arasında gerçekleşen vergi rekabetini ifade eder. Dikey vergi rekabetinde, idareler ortak bir vergi matrahını kullanmaktadır. Yerel idarelerin vergilendirme yetkisinin anayasalarda nasıl tanımladığına bağlı olarak ülke içinde yatay ve dikey vergi rekabeti değişmektedir.

Yerel idarelerin mali özerkliğe sahip olmadığı ülkelerde yatay ve dikey vergi rekabetinden, uluslararası vergi rekabeti içinde ise dikey vergi rekabetinden söz edilemez.

Merkezî idarenin vergi oranını arttırması yerel idarenin vergi matrahını azaltmasından dolayı vergi kararlarını etkilemektedir. Merkezî idarenin vergi oranını arttırması, ayrıca ülke genelinde kullanılabilir gelirlerin ve dolayısıyla özel tasarrufların azalması sonucunu ortaya çıkarmaktadır.

Simetrik vergi rekabetinde, vergi rekabeti eşit büyüklükte ülkeler arasında gerçekleşmektedir, her iki ülke vergi indirimini uygulamak için benzer gerekçelere sahip ve düşük vergi oranı uyguladıklarında eşit bir refah kaybına uğramaları durumu söz konusudur.

Asimetrik vergi rekabetinde ise rekabet eden ülkeler farklı büyüklükte olup küçük ülke vergi indirimi için daha fazla harekete geçirici güdüye sahiptir ve vergi indirimi nedeniyle ortaya çıkan yeni denge noktasından büyük ülkeye göre daha az olumsuz etkilendiği bir durum söz konusudur.

Vergi Rekabeti Kuramları

Önceleri yerel idarelerin birbirleriyle olan ilişkileri içerisinde tartışılan vergi rekabeti kavramı daha sonra uluslararası alanda devletlerin rekabetiyle birlikte anılmaya başlamıştır. Literatürde vergi rekabeti ile ilgili ilk çalışmalar, mali federalizm ve yerel kamu hizmetlerinin finansmanı ile ilgilidir.

Yerel idarelerin, kamusal mal üretimlerini analiz eden Tiebout’un çalışması bu alanda yapılan ilk çalışmalardan biri olarak görülmektedir. Tiebout’a göre bireyler yerleşim yerlerini seçerken yerel idarelerin kendi aralarında yaptıkları rekabetin, kamu hizmetlerinin ve toplanan vergilerin etkinliğini arttıracağını belirtmiştir. Tiebout modelinde vergi rekabeti sayesinde kamu harcamalarının son birim faydası, bu harcamalar için gerekli girdinin son birim maliyetine eşitlenmektedir.

Zodrow ve Mieszkowski (1986)’da geliştirdikleri standart modelde;

• Mobil faktör olan sermaye ve
• Sabit faktör olan arazi olmak üzere iki üretim faktörü bulunmaktadır.

Yerel idare, bölgesinde yerleşik bireylerin faydalarının maksimize etmeye çalışmakta ve gereğinden az ya da fazla vergi almamaktadır. Bireyler benzer tercihlere sahiptirler.

Kapalı bir ekonomide birinci en iyi durumda yerel idare optimal vergi oranını, sunulan hizmetlerin sağladığı son birim yararının vergi oranını arttırmanın getireceği son birim maliyete eşitlendiği noktada belirlemektedir. Ancak açık bir ekonomide sermaye üzerine uygulanacak bir vergi, onun yurt dışına gitmesi sonucunu doğuracaktır.

Vergi rekabetinin kuramsal temellerine yönelik olarak birçok çalışma yapılmıştır. Uluslararası vergi literatürü vergi rekabetinde standart vergi teorisi kuramlarından farklı olarak vergiler ve kamu harcamaları arasındaki bağlantıyı dikkate almama eğilimindedir.

Uluslararası Vergi Rekabetinin Gelişimi

Uluslararası vergi rekabeti, önemli mali sorunlardan biri olarak görülmektedir. 20. yüzyılda devletlerin sahip oldukları vergi sistemleri sade ve uyguladıkları vergi oranları düşükken II. Dünya Savaşı’ndan sonra meydana gelen değişiklikler ile gelirlerde ve vergi oranlarında önemli ölçüde artışlar meydana gelmiştir. Vergi oranlarının artması beraberinde bireyler ve firmaların üzerindeki vergi yükünün artmasını getirmiştir.

Bu dönemde ayrıca Fransa’da 1954 yılında katma değer vergisi ilk kez uygulamaya konulmuş, mal ve hizmet teslimleri üzerinden alınan satış vergileri önem kazanmaya başlamış ve bu vergilerin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı artmıştır.

II. Dünya Savaşı’ndan hemen sonraki dönemde yüksek gümrük tarifeleri, sıkı sermaye kontrolleri, sınırlı para konvertibilitesi gibi araçların geçerli olduğu koruyucu iktisat politikaları uygulanmıştır. Daha sonraları serbestleşme politikalarıyla birlikte devletler bu uygulamaları terk etmiştir. Serbestleşme politikalarıyla birlikte ulaşım ve iletişim olanaklarındaki gelişmeler ve bunlardan yararlanma maliyetlerindeki azalmalar; mal, hizmet, sermaye ve işgücünün sınır ötesine geçmesi konusunda kolaylık sağlamıştır.

İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra hızla yayılmaya başlayan ve birden fazla ülkede geniş bir alanda faaliyette bulunan çok uluslu şirketler üretim birimlerini maliyetlerin az olduğu ülkelere satış birimlerini ise gelirlerinin en çok olacağı ülkelere kurmuşlardır. Bu durum çok uluslu şirketlere birden fazla ülkede vergi kurallarına muhatap olmalarına sebep olmuştur. Bugün itibariyle dünya ticaret hacminin önemli bir kısmı çok uluslu şirketlerin, farklı ülkelerde bulunan bağlı işletmeleri arasında gerçekleşmektedir (S:164, Tablo 8.3). Birden fazla ülkede faaliyette bulunan çok uluslu şirketler vergi sorumluluklarını azaltacak şekilde organizasyon yapılarını yeniden şekillendirmektedir.

Vergi cennetleri, coğrafi olarak küçük ve doğal kaynakları sınırlı olduğundan finansal hizmetler ve portföy yatırımları açısından cazibe ortamı sağlamaya çalışan ülkelerdir.

Vergi cennetleri genel olarak üretici vergi cennetleri ve geleneksel vergi cennetleri olmak üzere iki grupta sınıflandırılmaktadırlar. Üretici vergi cennetlerinde üretim faaliyetlerinden elde edilen gelirlere daha düşük oranda vergi uygulanmaktadır. Geleneksel vergi cennetlerinde ise vergi oranları genel olarak düşüktür ya da hiç vergi alınmamaktadır. Geleneksel vergi cennetleri, çoğunlukla fiziksel yatırımlar için elverişsiz, küçük yüz ölçümleri ve az nüfusu olan ada ülkelerdir.

Tarihçesi geçen yüzyılın başlarına dayanan geleneksel vergi cennetleri I. Dünya Savaşı’ndan sonra ABD ve İngiltere’de vergi oranlarının yükseltilmesi sermayenin yurt dışına transfer edilmesine neden olmuştur. II. Dünya Savaşı’ndan önce İsviçre’de başlatılan uygulamalar ve diğer ülkelerin yerleşik kişilerin sermayelerini korumak amacıyla güvenli olarak gördükleri İsviçre’deki bankalara aktarmaları vergi cenneti kapsamına ayrı bir boyut kazandırmıştır.

Vergi cennetlerinin önemi ve etkinliği 1960’lı yıllardan sonra artmaya başlamıştır. Çok uluslu şirketler vergi yüklerinin azalması için vergi cennetlerini kullanmaya başlamışlardır. Vergi cennetlerinin kullanımının şirketler kadar bireylerin de ilgi alanına girip yaygınlaşmasında;

• Gelir vergisi, ölüm halinde alınan veraset vergileri ve diğer mali yükümlülüklerin oranlarının artması,
• Bireyler daha az vergi ödemenin yanında boşanma ya da alacaklarından mal varlıklarını gizlemek,
• Kara para aklamak,
• Son dönemde internet kullanıcı sayısının artması,
• E-ticaretin gelişmesi,
• İnternet bankacılığının gelişmesi gibi nedenler etkili olmuştur.

Vergi cennetlerini çekici yapan önemli unsurlardan biri bilgi gizliliği uygulamasının olmasıdır. Bilgi gizliliği uygulamaları vergi cennetlerinde gerçekleştirilen finansal faaliyetlerin vergi idareleri tarafından öğrenilememesi için uygun bir ortam sağlamaktadır. Bu sayede bu ülkelerde kurulan ve/veya faaliyette bulunan firmalarla ya da sermayelerini bu ülkelerdeki bankalara aktaran bireylerle ilgili ayrıntılı kayıtlar tutulmamakta, tutulsa bile yabancı vergi idarelerine bu bilgiler verilmemektedir. Bu durum, vergi yükümlülerine yerleşik oldukları ülkelerde daha az vergi ödemeleri konusunda avantaj sağlamaktadır. Özellikle bu ülkelerde, kuruldukları ülkenin vergi ve bankacılık mevzuatına tabi olmadan faaliyet gösteren mevcut kıyı bankaları, bireylere daha az vergi ödemeleri ve servetlerini gizlemeleri konusunda yardımcı olmaktadırlar.

Zarar Verici Vergi Rekabeti

Vergi rekabeti belirli bir limite kadar kabul edilebilir uygulamaları içerirken belirli bir noktadan sonra hizmetlerinden yararlanıp düşük oranda ya da hiç vergi ödemedikleri ülke vergi idareleri için zarar verici olmaktadır. Devletlerin vergi oranları ve yapılarını belirleme konusunda egemenlik hakları bulunmakla birlikte minimum vergi oranı konusunda uluslararası bir uzlaşma bulunmamaktadır.

OECD, zarar verici vergi rekabetini, saldırgan bir yaklaşımla sermaye ve finansal yatırımların yön değiştirmesinin sağlanarak diğer ülkelerin vergi matrahlarının erozyona uğratılması olarak tanımlanmaktadır. Zarar verici vergi rekabeti için vergi oranı düşüklüğünün yanında;

• Etkin bilgi değişiminin olmaması,
• Özel rejimler uygulaması,
• Rejimin saydam olmaması,
• Ekonomik faaliyet olmaması gibi özellikler de etkilidir.

Vergi rekabetinin zarar verici olmasında ülkedeki indirimli vergi oranının kendi vatandaşlarına uygulanmayıp sadece diğer ülke vatandaşlarına uygulaması etkili olmaktadır. Vergi rekabetinin bir olumsuz sonucu, vergi adaletinin sağlanmasına yönelik kaygılarla ilgilidir. Aynı geliri elde etse de vergi cennetinin sunduğu olanaklardan yararlanıp daha az vergi ödeyen yükümlüler, aynı ülkede ancak bu olanaklardan yararlanamayan yükümlülere göre daha az vergi ödemektedirler. Bu durum dikey ve yatay vergi adaletini olumsuz etkilemektedir.

Özel Rejimler, bazı ülkelerde açık ya da dolaylı olarak yerleşik mükelleflerin rejimden yaralanmalarının önlenmesi ya da rejimden yararlananların açık ya da dolaylı olarak iç piyasada faaliyette bulunamamalarıdır.

Devletlerin Vergi Rekabetiyle Mücadele Yöntemleri

Rekabet olsun ya da olmasın firmaların davranışları farklılık göstermektedir. Fiyat rekabetinde tüketicilerin satın aldıkları ürünlerin fiyatı ucuzlayıp kalitelerinin arttığı varsayılmaktadır. Rekabet, tüketicinin lehine bir sonuç ortaya çıkarmaktadır.

Fiyatın ucuzlaması tüketicinin ürünü satın almak için ayırdığı paranın bir bölümünün kendisine kalmasına, daha iyi bir ürün alabilmesine ya da aynı üründen birden fazla alabilmesine imkân sağlamaktadır. Buna karşılık monopol piyasalarda firmalar ürünlerin kalite ve fiyatını kendi istedikleri gibi belirleyebilir. Bu noktada devletin düzenleyici ve denetleyici bir rol üstlenmesi önemlidir.

Devletler anayasal sistem içinde kendilerine tanımlanan görevleri yerine getirmek için vergi toplamaktadırlar. Her devletin vergi oranı, yükümlülükleri ile matrahının belirlenmesi ile kuralları ve vergilerin GSYH’ya olan oranı birbirinden farklı olmaktadır. Gelişmiş ülkelerin vergi idareleri, vergi cennetlerinin vergi gelirlerini azaltmasına önlem almak için karşı önlemler geliştirmeye başlamışlardır.

Devletlerin vergi rekabeti ile mücadele etmek için yaptıkları çalışmalar; kendi ulusal sınırları içerisinde vergi yasalarında tek taraflı olarak yaptıkları düzenlemeler ve kendileriyle benzer vergi rekabeti tehdidi altında bulunan diğer devletlerle birlikte yaptıkları çalışmalar olmak üzere iki grupta değerlendirilmektedir.

Devletler vergi rekabeti ile ilgili ilk olarak genelde ülke sınırları içindeki vergi oranlarını indirme yoluna başvurmaktadırlar. Devletlerin tek taraflı olarak aldıkları diğer önlemler şunlardır:

• İkili gelir vergisi sistemi,
• Kontrol edilen yabancı kurum (KEYK),
• Transfer fiyatlandırma (TF) gibi düzenlemelerin uygulanmaya başlanması.

İkili gelir vergisi sisteminde sermaye kazançları tek oranlı olarak vergilendirilirken emek gelirleri artan oranlı vergi tarifesine tabi olmaktadır.

KEYK ’de devletler, kendi ülkelerinde ikamet eden ana işletmelerin yurt dışında faaliyette bulunan bağlı işletmelerinin yine yurt dışında elde ettikleri kârlarını kendi ülkelerine getirmeye zorlamaktadırlar.

TF ’de ise devletler, kendi ülkesinde faaliyette bulunan işletmenin yurt dışındaki ilgili işletmelerine mal ve hizmetteki satışlarına müdahale ederek kâr transferi yoluyla kendi ülkelerinde vergilendirilebilir matrahların yurt dışına çıkmasına engel olmaya çalışmaktadır.

Serbestleşme politikaları sonucunda üretim faktörlerinin ve özellikle sermayenin kolaylıkla bir ülkeyi terk edebilmesi ve sınır ötesinde faaliyette bulunması, devletlerin kendi sınırları içerisinde aldığı önlemlerin yetersiz kalması neden olmuştur. Dolayısıyla zararlı vergi rekabetine ve vergi cenneti ülkelere karşı uluslararası işbirliğine gitme zorunluluğu ortaya çıkmıştır. Zarar verici vergi uygulamaları konusunda;

• 1990’lı yıllarda OECD’nin yürüttüğü zarar verici vergi rekabeti çalışması,
• Aynı tarihlerde AB tarafından üye devletlerde zarar verici vergi rekabetiyle mücadele amacıyla başlatılan (code of conduct) çalışma olmak üzere iki uluslararası işbirliği çalışması başlatılmıştır.

OECD, bu çalışmalar kapsamında ilk olarak 1998 yılında yayımladığı “Yeni Küresel Konular: Zarar Verici Vergi Rekabeti” Raporunda zarar verici vergi rekabetinin sınırlarını belirleyerek ülkelerin vergi cenneti olarak tanımlanma ölçütlerini belirlemiş ve daha sonra bu ölçütlere göre yapılacak çalışmaların yöntem ve takvimini belirlemiştir. OECD 1998 yılında belirlediği ölçütleri uyguladığını saptadığı ve vergi cenneti olarak değerlendirdiği 47 ülkeden oluşan bir liste yayımlamıştır. Daha sonraki çalışmalar kapsamında yayımlandığı 2000 yılı raporunda 38 ülkeyi vergi cenneti olarak belirlemiştir (S:169, Tablo 8.5).

Vergi cennetlerinin daha sonra bu çalışmalar kapsamında saydamlık ve etkin bilgi değişimi konularında OECD ülkelerine karşı gösterecekleri işbirliği ön plana çıkmış ve

2002 yılında “Vergi Konularında Bilgi Değişim Antlaşması Modeli” oluşturularak OECD üyesi ülkeler ile vergi cennetleri arasında bilgi değişiminin temel standartları açıklanmıştır.

OECD uluslararası zarar verici vergi rekabeti ile ilgili çalışmaları başlatırken sadece vergi cenneti ülkeleri hedef almamış, aynı zamanda kendi üyesi olan ülkelerde mevcut zarar verici vergi uygulamalarının tespiti ve bunun sona erdirilmesini de hedeflemiştir. Bu rejimler için “tercihli vergi rejimleri” adını verdiği farklı bir terminoloji kullanmıştır. Bu rejimlerin özellikleri;

• Düşük oranda vergilendirme,
• Özel rejimler,
• Rejimin saydam olmaması,
• Etkin bilgi değişiminin olmaması olarak sıralanmaktadır.

OECD’nin zarar verici vergi rekabeti çeşitli açılardan eleştirilmiştir.

Türkiye’de Vergi Rekabeti ile Mücadele Çalışmaları

1980’lerde başlayan serbestleşme politikaları sonucunda, ihracat stratejisi politikasının uygulanmaya başlanması, Türkiye’de kamu maliyesinin mevcut sorunlarına ek olarak uluslararası vergi rekabetinden kaynaklanan sorunlar da yaşanmasına sebep olmuştur.

OECD’nin zarar verici vergi rekabeti çalışmaları kapsamında yayımlanan 2000 yılı raporunda üye ülkelerde yer alan tercihli rejimler arasında Türkiye’den;

• “İstanbul Kıyı Bankacılığı” ve
• “Serbest Bölge Rejimleri” olmak üzere iki rejim yer almaktadır.

Türkiye, son dönemlerde yapılan düzenlemelerle vergi cenneti ülkelere karşı tek taraflı yöntemler uygulamaya başlamıştır. Bu uygulamalardan en önemlisi, Türkiye gelir vergisi tarifesi ve kurumlar vergisi oranlarında yapılan önemli indirimlerdir. Diğeri ise 2006 yılında uygulamaya giren “kontrol edilen yabancı kurum” ve “transfer fiyatlandırma” olarak Gelir Vergisi kanununa eklenen düzenlemelerdir.

Türkiye ayrıca vergi yükümlülerinin diğer ülkelerde gerçekleştirdiği faaliyetlerle ilgili bilgi alma konusundaki çalışmalara da önem vermeye başlamıştır.

Türkiye’de diğer bir düzenleme, 2006 yılında ikili gelir vergisi sistemine benzer bir yapının uygulanmaya başlamasıdır. Türkiye’nin uluslararası vergi rekabetiyle mücadele amacıyla getirdiği yeni düzenlemeler arasında 2015 yılı sonuna kadar uygulanması öngörülen sermaye kazançlarının diğer gelir unsurlarından ayrı olarak ve düşük oranlarda vergilendirilmesi yer almaktadır. Bu düzenleme ile Türkiye’nin küresel rekabette ülkelerarası akışkanlığı yüksek olan sermayeden elde edilen kazançları düşük oranda vergilendirerek rekabet avantajı elde etmesi ya da bu rejimi uygulayan ve kazançlarını düşük oranda vergilendiren ülkelerle benzer koşullarda vergilendirme rejimine sahip olması hedeflenmiştir.