Ünite 6: Uluslararası Şirketlerin Vergilendirilmesi

Uluslararası Şirketler ve Varoluş Nedenleri

Günümüzde uluslararası şirketlerin yabancı ülkelerde bulunan yavru şirketleri vasıtasıyla edindikleri iktisadi kıymetlerin toplam ekonomik değeri, yarattıkları istihdam ve elde ettikleri cirolar önemli boyutlara ulaşmış; bazı uluslararası şirketlerin elde ettiği cirolar bazı ülkelerin millî gelirlerini aşmıştır.

Yatırım faaliyetlerini birden fazla ülkede sürdüren ve üretimle ilgili kararları bir merkezden alan ve çeşitli yollarla yavru şirketlerin kararlarını etkileyebilen şirketlere uluslararası şirket denir. Uluslararası şirketlerin yatırım yaptıkları ev sahibi ülkelere yararları ve bu ülkeler bakımından yarattıkları olumsuzluklar şöyle özetlenebilir:

• Ev sahibi ülkede ilave yatırımlarla üretim kapasitesini ve istihdamı arttırırlar, ekonominin büyümesine katkı sağlarlar,
• Ev sahibi ülkeye yeni teknoloji ve üretim teknikleri getirirler. Yeni teknoloji ve üretim tekniklerinin ev sahibi ülke tarafından öğrenilmesi ve ekonominin diğer alanlarında kullanılması verimlilik artışına neden olur,
• Ev sahibi ülkede faaliyette bulunan yerel şirketlerin daha rekabetçi olmalarına neden olurlar,
• Ev sahibi ülkede yatırım yaptıkları sektöre katkı sağlayan yerli üreticiye yeni iş imkânları yaratırlar, yan sanayinin gelişimine katkı sağlarlar,
• Ev sahibi ülkede elde edilen kurum kazançları ve yaratılan ilave istihdam üzerinden ödenecek vergilerle vergi hasılatının artmasına katkı yaparlar,
• Ev sahibi ülkenin döviz rezervlerini arttırarak özellikle kalkınma için gerekli ithalatın yapılmasına katkı yaparlar.

Ev sahibi ülke bakımından yarattıkları olumsuzluklar ise şöyle sıralanabilir:

• Uluslararası şirketlerin “tekelci avantajları” yerel şirketlerin daha rekabetçi olmalarını zorlaştırmakla birlikte, bu şirketlerin piyasadan silinmelerine de neden olabilir,
• Ev sahibi ülkede kurdukları şirketlerin yönetim kararları üzerinde, bu ülkelerde ekonomik sapmalara neden olacak şekilde etkili olabilirler,
• Ev sahibi ülkede, ana şirketin bulunduğu ülkede kanunlarla yasaklanmış olan çevreye zararlı üretim faaliyetlerini sürdürerek çevre kirliliğine neden olabilirler,
• Ev sahibi ülkede faaliyette bulunulan sektör üzerinde etkili olarak ülkenin ekonomisi üzerinde belirsizlik yaratabilirler,
• Ev sahibi ülkeye getirdikleri teknoloji ve üretim tekniği bakımından ülkeyi dışa bağımlı hâle getirebilirler,
• Ev sahibi ülkede sürdürdükleri üretim faaliyetlerine katkı sağlayan üretim birimlerini de yurtdışından getirmeleri durumunda yerli üreticilerin gelişmesine engel olabilirler,
• Ev sahibi ülkede elde ettikleri kârları uluslararası transfer fiyatlandırması manipülasyonlarıyla henüz vergilendirilmeden ana merkezlere aktararak ev sahibi ülkenin vergi kaybına uğramasına neden olabilirler.

Tekelci avantajlardan yararlanma, ucuz ve bol üretim faktörü kullanma, yurt içi kısıtlamalardan kurtulma, ülkelerin koyduğu tarife ve kotalardan kaçınma, yabancı teknolojilerden yararlanma gibi unsurlar uluslararası şirketlerin varoluş nedenleri arasında sayılabilir. Sayılan tüm bu unsurların dışında ülkelerin sahip olduğu farklı vergi sistemlerinden yararlanarak vergi avantajı elde etme ve dünya genelinde elde edilen kârlar üzerinden ödenecek verginin minimize edilmesi amacı günümüzde uluslararası şirketlerin var oluş nedenlerinden en önemlisi olarak gösterilmektedir.

Uluslararası Şirketlerin Vergilendirilmesinde Çifte Vergilendirme Sorunu

Ana şirketin bulunduğu devlet, şirketin kendisinde yerleşik olduğu gerekçesiyle dünya genelinde elde ettiği kurum kârlarının tamamını vergilendirmek isterken yabancı ülkelerden çeşitli şekillerde elde edilen kurum kazançları da kaynak devletler tarafından kaynak ilkesi gereği vergilendirilmek istenmektedir.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 7. maddesine göre bir şirketin yabancı bir devlette elde ettiği ticari kazancın bu ülkede başka bir deyişle kaynak devlette vergilendirilebilmesi için söz konusu ülkedeki ticari faaliyetin, kazancın gerçek usulde belirlenmesine olanak verecek bir düzeye ulaşması, yani bir “daimî iş yeri” vasıtasıyla gerçekleştirilmesi gerekir.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5. maddesine göre bir şirketin işini tamamen veya kısmen yürüttüğü, işle ilgili sabit yere “daimî iş yeri” denir. Bu tanıma göre bir daimî iş yerinin taşıması gereken özellikler şöyle sıralanabilir:

• Bir iş yerinin varlığı,
• Bu iş yerinin sabit yer olması,
• İşlerin bu sabit yer vasıtasıyla sürdürülmesi.

Daimî iş yeri teriminin tanımına göre, iş yerinin sabit bir yer olması gerekir. Sabit yer , işlerin sürdürülmesine elverişli fiziki alan ya da cisim olan coğrafi nokta olarak ifade edilir (coğrafi test).

Daimî iş yerine ilişkin tanımın yanında OECD Model Vergi Anlaşması’nın 7. maddesinin 2. paragrafında daimî iş yeri olarak değerlendirilecek sabit yerler şöyle sıralanmıştır:

• Yönetim Yeri
• Şube,
• Büro,
• Fabrika,
• Atölye,
• Maden, petrol veya gaz kuyusu, taş ocağı veya herhangi bir doğal kaynak istihraç yeri,
• Bağımlı acenteler.

Bunlar dışında, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5. maddesinin 3. paragrafına göre inşaat şantiyelerinin, yapım ya da kurma projelerinin faaliyetlerinin 12 ayı geçmesi durumunda bu yerler daimî iş yeri sayılmaktadır.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 7. maddesinin 4. paragrafında daimî iş yeri sayılmayacak sabit yerler şöyle sıralanmıştır:

• İşletmeye ait ticari malların özellikle saklanması ya da sergilenmesi amacıyla kaynak ülkede kullanılan bir yerin varlığı;
• İşletmeye ait ticari malların özellikle saklanmak, sergilenmek veya sevk edilmek amacıyla kaynak ülkede bulundurulması;
• İşletmeye ait ticari malların bir başka işletme tarafından yapılacak fason imalat için ülkede bulundurulması;
• İşletme için özellikle ticari mal satın almak üzere veya bilgi toplamak üzere sabit iş yeri oluşturulması;
• Belirli bir ticari işe hazırlık veya yardımcı nitelikteki diğer her türlü faaliyetleri işletme için yapmak üzere sabit iş yeri oluşturulması;
• Yukarıda sayılan iş yerlerinde faaliyetlerin bir bölümünü veya tümünü, ticari işe hazırlık veya yardımcı niteliği aşmamak koşuluyla yapmak üzere sabit bir iş yeri oluşturulması,
• Bağımsız acenteler,
• Yavru şirketler.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 10. maddesi yabancı ülkelerdeki şirketlerden elde edilen kâr paylarının vergilendirilmesine ayrılmıştır. “Kâr payı” kavramının kapsamı Model Vergi Anlaşması’nın 10. maddesinin 3. paragrafında şu şekilde belirtilmiştir:

• Hisse senetlerinden elde edilen gelirler;
• İntifa senetlerinden veya intifa haklarından elde edilen gelirler;
• Maden paylarından elde edilen gelirler;
• Kurucu hisse senetlerinden elde edilen gelirler;
• Alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirler;
• Ülkenin ulusal hukuk sistemine göre hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören gelirler.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 11. maddesi faiz gelirlerinin vergilendirilmesine ayrılmıştır. Model Vergi Anlaşması’nın 11. maddesinin 1. paragrafına göre bir başka ülkeden elde edilen faiz gelirini ikamet devleti vergilendirecektir.

Faiz gelirlerini vergilendirme hakkı kural olarak kâr paylarının vergilendirilmesi ile ilgili 10. maddede olduğu gibi ikamet devlete bırakılmıştır. Ancak faiz gelirinin elde edildiği kaynak devlet, faiz gelirinin gayrisafi tutarının %10’unu geçmemek üzere vergilendirme hakkına sahiptir.

OECD Model Anlaşması’nın 12. maddesinin 2. paragrafında edebî, sanatsal veya bilimsel her türlü telif hakkının, patentin, markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılan her türlü ödeme gayri maddi hak bedeli olarak tanımlanmıştır. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 11. maddesinin 1. paragrafına göre sadece ikamet devleti elde edilen gayri maddi hak bedeli üzerinden vergi alabilir. Diğer taraftan BM Model Vergi Anlaşması’na göre gayri maddi hak bedelleri üzerinden kaynak ülkenin de sınırlı da olsa vergi alma yetkisi bulunmaktadır.

Uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi ile ilgili kurallar OECD Model Vergi Anlaşması’nın 23A ve 23B maddelerinde düzenlenmiştir. Model Vergi Anlaşması’nın 6-22. maddeleri arasında yer alan bağlama kurallarında ikamet ya da kaynak devletinin vergilendirme yetkisini kimi zaman sınırlandırılırken bazı durumlarda her iki devlete de vergilendirme yetkisi tanınmaktadır. Çifte vergilendirmenin varlığını devam ettirdiği bu durumlarda Model Vergi Anlaşması’nın 23A ve 23B maddelerinde yer alan istisna ve mahsup metodundan yararlanılır. 23A ve 23B maddelerine kısaca metod kuralları da denilmektedir. Metod kurallarında özellikle ikamet devletine rol düşmektedir. Metod kurallarına göre ikamet ve kaynak devletinin vergilendirme yetkilerini aynı anda kullandığı durumlarda ikamet devleti ya istisna ya da mahsup metodunu kullanarak çifte vergilendirmeyi ortadan kaldıracaktır.

Uluslararası Şirketlerin Vergilendirilmesinde Transfer Fiyatlandırması Sorunu

Uluslararası şirketlerin vergi yüklerini minimize etmelerinin en önemli araçlarından biri uluslararası transfer fiyatlandırması stratejileridir.

Transfer fiyatı, bir işletmenin gelir-gider veya kâr paylaşımı olarak ilişkili olduğu kâr paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dâhil olan ana şirket veya alt şirketlerle veya yönetim ve denetimi itibariyle hâkim durumda olduğu ortaklık, iştirak ve şubeleriyle karşılıklı olarak mal ve hizmet ile gayri maddi hak transferlerinde belirlediği fiyat olarak tanımlanabilir.

Bağlı şirketlerin aralarındaki ticari işlemlerde geçerli olacak transfer fiyatını belirleme sürecine ise transfer fiyatlandırması denilmektedir.

Bağlı şirket, bir şirketin yönetiminde doğrudan veya dolaylı olarak etkili olduğu ya da kârına doğrudan veya dolaylı olarak iştirak ettiği kuruma ilişkili şirket denilmektedir. Bu durumdaki şirketlerin her biri diğerinin ilişkili şirketi olarak ifade edilir.

Günümüzde uluslararası ticaretin %60’tan fazlasının uluslararası şirketlerin farklı ülkelerde bulunan ilişkili şirketleri arasında gerçekleştiği ifade edilmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi, birbiriyle ilişkili olmayan ve kazanç elde etme amacında olan şirketler arasındaki işlemlerde oluşan koşulların ilişkili şirketler arasındaki ticari işlemlerde geçerli olmasıdır.

Emsallere uygunluk ülkesinin ifadesi OECD Model Vergi Anlaşması’nın 9. Maddesinde yer almaktadır.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Türleri (PFA), uygulamada anlaşmada yer alan tarafların sayısına göre tek taraflı, iki taraflı veya çok taraflı olmak üzere düzenlenebilecektir.

Tek taraflı PFA, faaliyette bulunulan ülkenin vergi mevzuatına göre mükellef ile vergi idaresi arasında yapılan anlaşmadır.

İki taraflı PFA, çok uluslu bir şirketin iki ayrı ülkede bulunan ilişkili şirketleri ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılan anlaşmadır.

Çok taraflı PFA ise ikiden fazla ülkede faaliyet gösteren mükellefler ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılan anlaşmadır.

Bu sınıflandırma dışında anlaşma hükümlerinin kapsamına göre de PFA, genel ve özel PFA olmak ikiye ayrılabilir. Buna göre eğer anlaşma hükümleri işletmenin bütün işlemlerine ya da bütün ilişkili kişileriyle olan işlemlerine uygulanıyorsa genel, sadece belirli işlemler ya da bazı ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlerine uygulanıyorsa özel PFA söz konudur.