Ünite 1: Vergi Ceza Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Vergi Ceza Hukukunun Konusu ve Kapsamı

Vergi Hukukunun vergi kanunlarına aykırı davranışlara ve bunlara uygulanan cezalara ve/ya da yaptırımlara ilişkin bölümüne vergi ceza hukuku denilmektedir. Vergi Ceza Hukuku, hem kabahat hem de suç niteliği taşıyan vergi kanunlarına aykırılıkları ve bunlara ilişkin ceza ve/ya da yaptırımları incelemektedir. Vergi suçları ve/ya da kabahatleri, kural olarak Devlet Hazinesine karşı işlenen (ekonomik) suç ve/ya da kabahat olarak kabul edilmektedir.

Vergi kabahatlerinin belirlenmesi ve bunlara birtakım yaptırımların uygulanması görev ve yetkisi vergi idaresine aittir. Vergi ceza hukukunda Devlet ile kişiler arasında doğan ceza hukuku ilişkisi, vergi ve diğer malî yükümlülük kurallarına aykırı davranışlardan kaynaklanmaktadır.

Kabahat sayılan fiiller için kesilen ve/ya da kesilmesi gereken cezaların ve/ya da uygulanması gereken yaptırımların hangi hallerde kısmen veya tamamen ortadan kalkacağı-sona ereceği Vergi Usul Kanunu’nda; suç sayılan fiiller için ceza mahkemelerince hükmolunan ve/ya da hükmolunması gereken cezaların hangi hallerde kısmen veya tamamen sona ereceği-ortadan kalkacağı ise, Türk Ceza Kanunu ve/ya da Ceza ve Güvenlik Tedbirlerin İnfazı Hakkında Kanun’da düzenlenmektedir. Vergi kabahatlerinin ve suçlarının belirlenmesi; kabahat işlemiş olanlar hakkında ceza kesilmesi Vergi Usul Kanunu’nda; ceza kesme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümlenmesine ilişkin hükümler İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda; ceza mahkemelerinde yargılanacak suçlar için uygulanacak usûl hükümleri de Ceza Muhakemesi Kanunu’nda düzenlenmektedir.

Vergi hukuku, sadece vergi adı ile talep ve tahsil edilen kamu gelirlerini değil, bunun yanında diğer malî yükümlülükleri de kapsamaktadır. Vergi ceza hukukunun kapsamı bakımından özellik arzeden bazı hususlara işaret edilmesinde yarar vardır. Bunlardan birincisi, mevcut düzenlemelere göre, gümrük idarelerince talep ve tahsil edilen vergiler ile ek malî yükümlülüklerin Vergi Usul Kanunu’nun kapsamı dışında olmasıdır (VUK.m.2).

Gümrük Kanunu hükümlerine göre talep ve tahsil edilmesi gereken vergiler ile ek malî yükümlülüklere ilişkin kurallara aykırılıklardan kaynaklanan kabahatler ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar Gümrük Kanunu’nda; suçlar ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar ise, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nda düzenlenmektedir.

Vergi ceza hukukunun kapsamı bakımından işaret edilmesi gereken bir başka husus da Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen suçlar ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımların durumudur.

Vergi Ceza Hukukunun Diğer Hukuk Dalları ile İlişkisi

Anayasa Hukuku ile İlişkisi

Vergilerin ve diğer malî yükümlülüklerin kanuna dayanması ilkesi ilk temel dayanağını Anayasada bulmaktadır (Any.m.73). Vergiler ve diğer malî yükümlülükler hiçbir zaman Anayasaya aykırı olarak alınamayacağı gibi, vergi ve diğer malî yükümlülüklere aykırı davranışlar nedeniyle kesilecek ve/ya da hükmolunacak cezalarda da durum aynıdır. Bu nedenle, Vergi Ceza Hukuku ile Anayasa Hukuku arasında temel bir ilişki bulunmaktadır. Vergi Ceza Hukuku ile Anayasa Hukuku arasındaki ilişki, sadece maddî vergi ceza hukuku bakımından değil, ayrıca şeklî vergi ceza hukuku açısından da geçerlidir.

Ceza Hukuku ile İlişkisi

Vergi Hukukunun Ceza Hukuku ile ilişkisi daha çok Vergi Hukukunun Vergi Ceza Hukuku adı verilen alt dalında kendini göstermektedir. Gerçekten, Vergi Ceza Hukukunda bir kısım hukuka aykırı fiiller ve bunlara uygulanan cezalar Vergi Hukuku ilkeleri çerçevesinde idarî kabahat niteliği taşıyan malî ihlâller ve bunlara ilişkin olarak idarî yaptırımlar esasına göre düzenlenmekte; diğer bir kısmı ise, doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşımaktadır.

Vergi Ceza Hukukunun en önemli yasal dayanağı Vergi Usul Kanunu’dur. Ancak, bu tür bir düzenleme, Vergi Ceza Hukukunun Ceza Hukuku ile ilişkisini hiçbir zaman ortadan kaldırmamaktadır. Vergi Ceza Hukuku hükümleri Vergi Usul Kanunu’nda ayrı bir bölümde toplanmaktadır.

Vergi Usul Kanunu, vergi kabahatlerini ve suçlarını ayrıntılı olarak düzenlemektedir. Ancak, vergi mahremiyetinin ihlâli suçu ile mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun cezası, Türk Ceza Kanunu’na atıf yapılmak suretiyle belirlenmektedir.

Kabahatler Kanunu, başka kanunlarda özel olarak düzenlenmiş olan kabahat niteliğindeki hukuka aykırı fiiller ve bunlara ilişkin yaptırımlar için de genel hükümlere yer vermektedir. Bu itibarla, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen kabahat niteliğindeki hukuka aykırılıkları suç olarak değil, kabahat olarak nitelendirmek/ifade etmek; bu bağlamda, malî nitelikli vergi suçları tâbiri yerine vergi kabahatleri tâbirini tercih etmek/kullanmak gerekmektedir.

İdare Hukuku ile İlişkisi

Vergi Hukukunun İdare Hukuku ile yoğun ve yakın ilişkisi, Vergi Ceza Hukukunun da İdare Hukuku ile çok yakın bir bağlantısı olmasını gerektirmektedir. Örneğin, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil eden idare olduğu gibi, vergi cezalarına ilişkin olarak yapılması gereken bu görev ve yetkilerin hemen hemen tümü de idareye aittir. Ancak, bu sıkı ilişkiyi, Vergi Hukukunun İdare Hukuku ile Ceza Hukukunun bir karışımı olduğu; vergi kabahatlerine ilişkin yaptırımların idarî para cezasına benzediği iddia ve gerekçesiyle, Vergi Ceza Hukukunun İdare Hukukunun bir bölümü olduğunu kabul etmeye kadar vardırmamak gerekir.

Devletlerarası Hukuku ile İlişkisi

Devletlerarası Hukuk, egemenliğe sahip devletlerin birbirleriyle ilişkilerini düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır. Günümüzde devletlerarası iktisadî ve dolayısıyla vergi ilişkileri çok genişlemektedir. Bugün, ülkeler arası emek, sermaye ve mal-hizmet (serbest) dolaşımı çok yaygındır. Karşılıklı bu ilişkiler, Devletler arasında çeşitli anlaşmazlıkların doğmasına yol açmaktadır.

Devletlerarası Vergi Hukuku ile İlişkisi

Devletlerarası vergi hukukunun konusunu, devletlerarası vergi ilişkileri ve bu ilişkileri düzenleyen andlaşmalar oluşturmaktadır.

Özel Hukuku ile İlişkisi

Hiçbir hukuk kolunun, bu kadar geniş bir düzenleme alanı bulunan medenî hukuk ile ilişkisinin olmaması düşünülemez. Vergi ceza hukuku da, gerçek ve tüzel kişi, ehliyet, vesayet, velayet ve kayyım gibi kimi kavramlarını medenî hukuka dayandırmaktadır.

Vergi Ceza Hukukunun Kaynakları

Vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları , anayasa, kanun, devletlerarası anlaşma (kanun hükmünde kararname), Anayasa Mahkemesi Kararları, içtihadı birleştirme (Yargıtay ve Danıştay’ın) kararlarıdır.

Anayasa , Devletin temel organlarını, bunların örgütlenme biçimleri ile işleyişlerini ve kişilerin Devlete karşı olan temel hak ve ödevlerini düzenlemektedir. Anayasa, ayrıca diğer yazılı hukuk kurallarının uymak zorunda oldukları temel ilkeleri de göstermektedir.

Anayasa, vergi hukukunun temel kaynaklarındandır ve hiyerarşik sırada en başta gelmektedir. Çünkü, vergi konusundaki hükümlerin kaynağını Anayasa oluşturmakta (Any. m. 73) ve kanunların anayasaya uygun olması (Any. m. 11/II) gerekmektedir. Vergi Ceza Hukukunun da en öncelikli bağlayıcı kaynağı Anayasa’dır. Anayasanın 38’inci maddesinde ceza hukukuna ilişkin kurallar yer almaktadır.

Kanunlar, Anayasanın yetkili kıldığı organ tarafından çıkarılan yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kurallarıdır. Vergi Ceza Hukukuna kaynak olan ana kanun, Vergi Usul Kanunu’dur. 1949 yılına kadar vergi suç ve cezalarına ilişkin hükümler, maddî vergi kanunları içinde dağınık olarak yer almıştır. Bu yılda yapılan vergi reformu ile bu dağınık düzenlemeler, çağdaş anlayışa uygun biçimde 7.6.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda bir araya getirilmiştir. Bu Kanun, bazı değişikliklerle, 1960 yılına kadar uygulanmıştır. 1961 yılında 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu yürürlükten kaldırılmış, yerine 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu yürürlüğe konulmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun bazı hükümleri de zaman içinde birçok değişikliğe uğramıştır. Vergi Usul Kanunu’nun en çok değişikliğe uğrayan ve sistematiği kaybolan bölümü, Dördüncü Kitap “Ceza Hükümleri” bölümüdür.

Ayrıca, genel hükümleri ile özel olarak atıf yapılan hükümlerinin uygulanacak olması nedeniyle, Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu da Vergi Ceza Hukukunun doğrudan kaynağını oluşturan kanunlar arasında yer almaktadır.

Devletlerarası vergi andlaşmaları, çifte vergile(ndir)menin önlenmesi yanında vergilendirmeyi ilgilendiren bazı konularda da yapılabilmektedir. Anayasa’nın 90’ıncı maddesine göre, usûlüne uygun olarak yürürlüğe konulan andlaşmalar kanun hükmündedir. Türkiye Cumhuriyeti’nin gerek devletlerarası gerek devletlerüstü kuruluşlara katılmasıyla ilgili olarak usûlüne uygun bir biçimde yürürlüğe konulan andlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de, belirtilen anayasa kuralı gereği, vergi kanunu niteliği taşımaktadır.

Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak, yayın tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Vergi suç ve/ya da kabahatleri ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımlara ilişkin düzenlemelerin anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi kapsamında verilen Anayasa Mahkemesi kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.

İçtihadı birleştirme kararları, genel kapsamlı, uygulamada ayrı görüşler nedeniyle ortaya çıkan tereddütleri gideren ve uygulamada birliği sağlayan bağlayıcı kararlardır. Değiştirilene kadar tüm yargı organlarını bağlayıcı nitelikleri gereği, içtihadı birleştirme kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır. Vergi kabahatleri ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları; vergi suçları ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından ise, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararları vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.

Mükellefleri ve/ya da vergi sorumlularını ve özellikle yargı organlarını bağlayıcı niteliğe sahip olmayan, yeni vergi ceza normu koyma özelliği taşımayan, ancak vergi ceza hukuku uygulamalarına yön veren, yol gösteren kaynaklara yardımcı kaynaklar denilmektedir.

Mahkeme kararları , bir hukukî uyuşmazlığın çözümüne ilişkin olarak verilmiş olan her türlü nihaî kararı ifade etmektedir. Mahkeme içtihatları ise, yargı organı olan mahkemeler tarafından verilen kararlardan çıka(rıla)n ilkelerdir.

Müstakar (yerleşmiş) içtihatlar, vergi ceza hukuku uyuşmazlıklarının vergi yargısı ve/ya da ceza yargısı organları tarafından çözülmesi gerektiğinden/vesilesiyle, vergi ceza hukukunun önemli bir kaynağını oluşturmaktadır. İçtihadı birleştirme kararları dışındaki mahkeme kararları vergi ceza hukukunda bağlayıcı olmayan-yardımcı kaynak niteliği taşımaktadır.

Tüzük, Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sisteminin uygulanmaya başlamasıyla birlikte Bakanlar Kurulu sona erdiğinden, artık Tüzük düzenlenmesi sona ermektedir.

Vergilerin kanunîliği ilkesi, vergiler alanında maddî yükümlülük getiren tüzük çıkartılmasına engel oluşturduğundan, bu alanda tüzükle düzenleme yapılması mümkün değildir. Ancak, usûle ve/ya da şekle ilişkin konularda tüzük çıkarılması mümkündür.

Suçların ve ceza ve/ya da yaptırımların kanunîliği ilkesi nedeniyle, bu alanlarda da tüzük çıkarılması mümkün değildir. Ancak, kabahatler konusunda tüzükle düzenleme yapmak mümkündür.

Yönetmelikler, (başbakanlık), bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını gösteren ve bunlara aykırı olamayan düzenleyici işlemleridir.

Yönetmelikler, kanunların veya (tüzüklerin) Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını göstermeleri nedeniyle, yeni bir kural koyamadıkları gibi var olan bir vergi ceza hükmünü değiştiremezler veya kaldıramazlar. Buna, vergilerin kanunîliği ilkesi ile suç ve/ya da kabahatlerin ve ceza ve emniyet tedbirleri ve/ya da yaptırımların kanunîliği ilkeleri engel oluşturmaktadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkartılan Genel Tebliğler, Özelgeler (Muktezalar) , Sirkülerler bağlayıcı olmayan kaynakların örnekleridir. Bunları, vergi hukukunun açıklayıcı kaynakları (metinleri) olarak nitelemek mümkündür. Bu kaynaklar, yeni bir vergi (ceza) normu getirmedikleri ve varolan normların açıklanması için kullanıldıklarından, mükellefler ve/ya da vergi sorumluları bakımından değil, sadece vergi idaresinin iç ve hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcıdır. Bu metinlerin, mükellefler ve/ya da vergi sorumluları ile mahkemeler bakımından bağlayıcı kaynak niteliği bulunmamaktadır. Bunlar, Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde vergi işlemlerinin yürütülmesi konusunda açıklamalar olup, kesin ve yürütülmesi zorunlu, objektif ya da sübjektif idarî işlem niteliği taşımamaktadır. Dolayısıyla, bunlar iptal davasına konu yapılamazlar.

Vergi Ceza Hukuku Kurallarının Uygulanması

Vergi Ceza Hukukuna ilişkin düzenlemeler yapan kanunlar soyut kurallara yer vermektedir. Bu soyut vergi ceza hukuku kurallarının somut olaylara uygulanabilmesi bakımından, vergi ceza hukuku kurallarının nerede, kim hakkında, ne zaman ve nasıl uygulanacağının bilinmesi gerekmektedir. Bunların bilinmemesi, uygulamada bazı anlaşmazlıklara ve bu anlaşmazlıkların da önemli uyuşmazlıklara yol açması mümkün ve muhtemeldir. Diğer hukuk kurallarında olduğu gibi, vergi ceza hukukuna ilişkin kuralların uygulanmasını da yer, zaman ve anlam bakımından uygulanma başlıkları altında incelenmek mümkündür.

Devletlerin egemenliği ancak kendi ülkeleriyle sınırlıdır. Bu nedenle, Devletlerin kanunlarının da, ancak kendi ülkeleri içinde uygulanması gerektiği ve ülke dışında uygulanmasının mümkün olmadığı kabul edilmektedir. Ancak, bu anlayışın mutlak bir şekilde benimsenmesi ve bu anlayışa uyulması, günümüz şartlarında mümkün olamamaktadır. Devletler egemenlik yetkilerinden karşılıklı tavizlerde bulunarak, kendi ülkelerinde başka Devletlerin kanunlarının uygulanmasını sınırlı da olsa kabul etmektedir. Bu bağlamda, kanunların mülkîliği ve şahsîliği ilkelerinden söz edilmektedir.

Kanunlarının ne zaman yürürlüğe gireceği, kanunların zaman bakımından uygulanması konusunu ilgilendirmektedir. Bir kanun, yürürlüğe girdiği tarihte uygulanmaya başlar ve yürürlükten kalkması ile birlikte uygulanamaz hale gelir. Bu nedenle, bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesinde yarar vardır.

Soyut kanun hükümlerinin somut olaylara uygulanabilmesi için, hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanmasının, yani hukuk kurallarının yorumlanmasının ne anlama geldiğinin belirlenmesi/bilinmesi gerekmektedir.

Hukuk uygulamasının doğru yapılabilmesi, hukuk kurallarının isabetli bir biçimde yorumlanmasına bağlıdır. Başka bir deyişle, hâkimin bir soyut hukuk kuralını somut bir olaya uygulayabilmesi, o kuralın yorumlanmasını gerektirmektedir.

Yorum yapılırken, uygulanacak yöntem, varılacak sonucu büyük ölçüde etkilemektedir. Yorumu yapan organa ve/ya da kişiye göre dört çeşit yorumdan söz edilmektedir. Bunlar, yasama yorumu, idarî yorum, yargı yorumu ve bilimsel yorumdur.