Ünite 4: Vergi Kabahatlerinin Özel Görünüş Şekilleri

Kabahatlerin Özel Görünüş Biçimleri

Kabahatler her zaman yalın haliyle karşımıza çıkmaz. Kabahati oluşturan fiilin niteliğinden veya süresinden kaynaklanan bazı özel durumlar ve görünüş (beliriş, gerçekleşme) şekilleriyle karşılaşılabilir. Bu istisnai durumlar kabahatlerde birleşme, tekerrür, iştirak ve teşebbüs olarak karşımıza çıkar.

Birleşme

Birleşme (içtima) hem kabahat hem de kabahate kesilecek cezalar bakımından meydana gelebilir. Bu nedenle konunun kabahatlerde birleşme (görünürde birleşme) ve cezalarda birleşme (gerçek birleşme) olmak üzere iki yönden ele alınması gerekir.

Kabahatlerde Birleşme

Kabahat sayılan fiillerle ortaya çıkan her sonuç, ilke olarak bağımsız bir kabahati oluşturur. Bir başka deyişle, fail ayrı hareketleriyle ne kadar sonuç meydana getirmişse, o kadar çok korunan hukukî yarar zarar görmüş ve o kadar kabahat ortaya çıkmış ve işlenmiş sayılır. Bu durumda her bir kabahate ayrı ceza verilir. Ancak, tek fiille farklı kabahat veya suçlara sebebiyet verilmesi halinde kabahatlerin kendi arasında veya suçlarla birleşip birleşmemesine göre ele alınması gerekir.

Vergi kabahatlerine ilişkin birleşme hükümleri VUK’ un 335 ve 340. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu iki madde dikkate alındığında tek bir fiille meydana gelerek ortaya çıkan kabahatlerin bazıları arasında birleşme öngörülürken bazıları arasında birleşme öngörülmediği anlaşılmaktadır.

Birleşmesi Kabul Edilmeyen (Birleşmeyen) Kabahatler

Vergi kabahatleri ile Türk Ceza Kanunundaki veya diğer kanunlardaki suçlar birleşmez: Vergi Usul Kanunu’nun 340’ıncı maddesi “bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez” hükmünü taşımaktadır.

Bu nedenle tek fiille hem vergi kabahati hem de diğer kanunlarda suç meydana geliyorsa bunlar arasında birleşme olmaz. Bu nedenle hem kabahat hem de suç varlığını korur ve cezaları ayrı ayrı verilir.

Vergi kabahatleri ile VUK’da yer alan vergi suçları birleşmez: Aynı fiille VUK’a göre hem kabahat hem de suç işlenmesi halinde bunlar arasında birleşme olmaz. Aynı kanundan kaynaklansa bile kabahatin ve suçun cezaları ayrı verilir.VUK’da aynı fiilden dolayı vergi ziyaı kabahati ile vergi kaçakçılığı suçuna ceza verilebilmesi açısından özel bir düzenlemeye yer verildiği görülmektedir. İlgili düzenlemede, (m.359/son) aynı fiille failin vergi ziyaı kabahati ve kaçakçılık suçu işlenmesi durumunda cezanın kesilmesine engel olmayacağı belirtilmiştir.

Tek fiille vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati meydana gelmesi halinde bunlar birleşmez: VUK m. 353 de yazılı fiiller (fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması) sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu vergi ziyaının gerektirdiği cezaların ayrıca kesileceği hüküm altına alınmıştır.

Tek fiille farklı kabahatlerin ortaya çıkması halinde kabahatlerden sadece birine ceza verilmesini düzenleyen fikrî içtima (görünürde birleşme) kuralı aynı fiille vergi ziyaı ile özel usulsüzlük işlenilmesi durumunda uygulanmaz.

Tek fiille farklı vergilerde vergi ziyaı kabahati meydana gelirse birleşme olmaz: Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden (gerektiren) tek bir fiil ile farklı vergilerde vergi ziyaı meydana getirilirse her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir (VUK m. 335).

Birleşmesi Kabul Edilen (Birleşen) Kabahatler

Tek fiille birden fazla vergi kabahatinin işlenmesi söz konusu olabilir. Tek fiille farklı kabahatlerin ortaya çıkması halinde her kabahate ayrı mı yoksa kabahatlerden sadece birine mi ceza verileceği konusunun çözülmesi gerekir.

Kabahatlerden biri vergi ziyaı diğeri genel usulsüzlük olursa bunların birleşmesi kabul edilmiştir. Belirtmeye gerek yoktur ki vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahatlerinin aynı eylemin sonuçları olması birleşme hükümlerinin gereğidir.

Tek fiille yaratılan vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati birleşme dışında tutulmuştur. Yani, sadece aynı fiille vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahati meydana gelirse, bunlar birleşecektir. Birleşme sadece vergi ziyaı kabahati ile I derece veya II derece fiillerden kaynaklandığı önemli olmaksızın genel usulsüzlük kabahati arasında yapılır.

Tek fiille farklı kabahatlerin ortaya çıkması halinde kabahatlerden sadece birine ceza verilmesini düzenleyen fikrî içtima (görünürde birleşme) kuralına aynı fiille vergi ziyaı ile genel usulsüzlük kabahati işlenilmesi durumunda uygulanma alanı verilmiştir. Bir başka deyişle, vergi ziyaı ve genel usulsüzlük arasındaki birleşmede fikrî içtima geçerli kılınmıştır.

Cezalarda Birleşme

Cezalarda birleşme (içtima) aynı kişinin birden fazla kabahatten dolayı birden fazla cezalandırmasını konu almakla beraber verilecek cezanın üst sınırı konusunda bir ölçü getirilebilir. Getirilen üst sınıra ilişkin durum gerçek birleşme kavramıyla da ifade edilir.

Alınmayan ve verilmeyen belgelere ilişkin kesilen cezalarda birleşme: Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeme, almama veya farklı meblağlara yer verme eylemlerinin cezalarına, bir takvim yılında (1 Ocak-31 Aralık) içindeki her bir belge türüne ilişkin kesilecek cezalara belli bir tutarı aşamayacak şekilde sınır getirilmiştir. Belge türü itibarıyla bütünlük göstermek üzere fiillerden kaynaklanan özel usulsüzlük kabahatleri için bir takvim yılında kaç defa meydana gelmiş olursa olsun kesilecek ceza tutarı 2018 yılı için 120.000T’yi geçemeyecektir (VUK. m. 353/2).

Düzenlenmeyen ve bulundurulmayan belgelere ilişkin cezalarda birleşme: Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığı’nca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelere ilişkin düzenlememe-bulundurmama fiillerinden kaynaklanan özel usulsüzlük kabahatleri için verilecek cezaların toplamı her belge türü için tespit başına 2018 yılında 12.000T’yi geçmemek üzere yine 2018 yılı için fiillerin işlendiği takvim yılında 120.000T’yi aşamayacaktır.

Belge basımı ile ilgili bildirim görevinin yerine getirilmemesi nedeniyle verilen cezalarda birleşme: Belge basımı yapmalarına yetki verilen matbaalara bastıkları belgelerin cins, miktar vb. bilgileri idareye bildirme yükümlülüğü getirilmiştir (VUK.m.353/8). Bildirilmeme fiili kaç kere meydana gelmişse o kadar sayıda kabahat meydana gelir. Ancak, matbaa kaçıncı defa bildirmemiş olursa olsun bir takvim yılı içinde verilecek ceza miktarı 2018 yılı için 180.000T’yi geçemez. Bu üst sınırı aşan cezalar eriyip yok olur.

Tekerrür

Tekerrür, daha önce işlemiş olduğu kabahatten sonra tekrar yeni bir kabahat işleyen kişiye uygulanacak ceza politikasının ne olduğunu göstermek için kullanılan bir kavramdır. Cezalandırmanın amacının kabahatlerin işlenmesini engellemek olduğu dikkate alındığında kabahati defalarca işleyen kişiye her defasında ilk defa işliyormuş gibi bir ceza mı verilmelidir? Bu soruya verilecek cevap hayırdır. Çünkü, kanunda yer alan cezanın kişiyi ıslah etmeye yeterli gelmemesi nedeniyle daha ağır bir ceza verilmesi aklın gereği kabul edilir. İşte bu noktada kabahatlerin tekerrürü devreye girer.

Gerçek tekerrür-Mefruz (varsayılan) tekerrür: Gerçek tekerrür önceki cezanın infaz edilmiş olma şartını ararken mefruz tekerrür kesinleşmesini yeterli görmektedir. Vergi kabahatlerde tekerrür uygulanabilmesi açısından vergi cezasının tahsili aranmadığından mefruz tekerrür söz konusudur.

Genel tekerrür-Özel tekerrür: Genel tekerrür önceki kabahatle sonradan işlenen kabahatin aynı olmasını aramazken özel tekerrür iki kabahat arasındaki aynılığı aramaktadır. Vergi kabahatlerinde önceki kabahatle sonraki kabahatin aynılığı arandığından özel tekerrürden söz edilir.

Süreli tekerrür-Süresiz tekerrür: Süreli tekerrür kabahatin işlenmesinden sonraki kabahatin belirli bir süre içinde işlenmesini ararken süresiz tekerrürde sonraki kabahat ne zaman işlenirse işlensin tekerrüre esas alınır. Vergi kabahatlerinde tekerrür uygulanabilmesi belirli süreler içinde işlenmesine bağlandığından süreli tekerrür benimsenmiştir.

Tekerrürün Cezası

Tekerrürün cezası bazı durumlarda farklılık göstermektedir.

Normal Durumda Ceza

Cezası tekerrür nedeniyle artırılacak kabahat doğal olarak sonra işlenen kabahatin cezası olur. Tekerrür nedeniyle asıl cezada yapılacak artırım miktarı sonraki kabahatin cezasının belli bir oranı olarak hesaplanır. Tekerrür cezasının miktarı, sonraki kabahatin vergi ziyaı olması halinde ceza aslının %50’si, genel usulsüzlük olması halinde ceza aslının %25’i kadardır.

Aynı Takvim Yılında İşlenen Genel Usulsüzlük Kabahatinde Ceza

Genel usulsüzlük kabahati aynı takvim yılı içinde kaç defa işlenirse o kadar kabahat ortaya çıkar. İlk işlenen genel usulsüzlük kabahatinden sonra aynı takvim yılında işlenen genel usulsüzlük için verilecek ceza miktarının belirlenmesinde özel bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu özel düzenleme genel usulsüzlük kabahati aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla işlendiği takdirde birden fazlasının her biri için birincisine ait cezanın dörtte biri kesileceği şeklindedir (VUK m. 337/1).

Genel Usulsüzlüğün Re’sen Takdiri Gerektirmesi Durumunda Ceza

Genel usulsüzlük fiillerinden bazıları aynı zamanda dönem matrahının re’sen takdirini gerektirirler. Cezanın kesilmesiyle ilgili olarak genel usulsüzlük fiilinin re’sen takdiri gerektirmesi halinde, bağlı cetvelde yazılı cezaların iki kat kesileceği kanun hükmü gereğidir (VUK. m. 352/1). Bunun sebebini, diğer fiillere göre re’sen takdir gerektiren fiillerin özellikli fiiller olmasında aramak gerekir. Bu nedenle re’sen tarhiyatı düzenleyen VUK’un 30. maddesindeki hallerle, genel usulsüzlük kabahati fiilleri arasında konu açısından birlik varsa kesilecek ceza normalde kesilecek cezanın iki katı olacaktır.

İştirak (Katılma)

Bir kabahat bir kişi tarafından işlenebileceği gibi, başkalarının katılımıyla da işlenebilir. Vergi ceza hukukunda kabahate iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir kabahatin, katılma iradesi ve işbirliği içinde birden fazla kişi tarafından beraberce işlenmesini ifade eder. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde esasen ön plânda olanlar mükellefler ve vergi sorumlularıdır. Ancak bunlar ihlâllerini gerçekleştirirken dışarıdaki kişilerden katkı almaları söz konusu olabilir. İştirak eden, mükellef veya sorumlu dışındaki kişileri ifade etmek için kullanılan bir kavramdır. İştirak, vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun dışında kalan ve kabahatin işlenmesine katılan tüm kişilerin konumlarını ilgilendirmesi nedeniyle mükellef ve sorumlular dışında kalan kişiler açısından önem arz eder.

İştirak konusu belirlenirken VUK’un 344/3 ve Kabahatler Kanunu’nun (KK) 14. maddesiyle yapılan düzenlemeleri bir bütün olarak vergi kabahatleri açısından da geçerli saymak gerekir.

Vergi kabahatleri açısından iştirak şartları KK itibarıyla iki, VUK itibarıyla bir tane olup şöyledir:

• İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması
• İştirakçi veya iştirakçilerin fiilin işlenmesine bilerek katılmaları
• İştirak edilen kabahatin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı olması

Teşebbüs

Kabahate teşebbüs, kabahatin hazırlık ve icra hareketlerin başlanılmasına rağmen neticenin gerçekleşmemesi; yani kabahatin tamamlanmış olmamasıdır. Teşebbüs halinde kalan kabahatlerde icra hareketleri başladığı halde bitirilmez veya icra hareketleri bitmesine rağmen netice meydana gelmez. KK m. 13’de “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır” denmiştir. VUK’da kabahatler açısından teşebbüse ilişkin bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında vergi kabahatlerine teşebbüs halinin cezalandırılması mümkün değildir.