Ünite 8: Uluslararası Vergi Hukuku

Uluslararası Vergi Hukuku ve Uluslararası Vergi Hukukunun Kaynakları

Uluslararası vergi hukuku en yalın anlamıyla uluslararası ekonomik ilişkilere uygulanan vergisel hukuk kuralların bütününü ifade eder. Uluslararası vergi hukukunun konusunu ise iç hukukun sınır ötesi ekonomik işlemlere uygulanmasından doğan sorunlar oluşturur.

Uluslararası ekonomik işlemlerdeki vergi ile ilgili sorunlar uluslararası; ancak bu sorunlarla ilgili tüm unsurlar (kanunlar, vergi idareleri ve mahkemeler) yerel, yani ulusaldır. Uluslararası vergi hukuku, ülkelerin vergi kanunlarını ve bu kanunların uygulamasını uluslararası teamüller ve vergi anlaşmaları temelinde şekillendirir.

Uluslararası vergi hukuku;

• Gelirin elde edildiği yere bağlı kalmaksızın yerli ve yabancı mükelleflerin vergi yüklerinin eşit dağılmasını amaçlar, böylece vergilemede adalet ilkesine hizmet eder,
• Ulusal rekabet gücünün artmasını destekleyerek ekonomik büyümeye katkı sağlar,
• Uluslararası ekonomik işlemlerden adalet ilkesi çerçevesinde vergi alınmasını, ve
• Sermaye ithal ve ihraç tarafsızlığı arasında denge kurmayı amaçlar.

Vergilendirme Yetkisi

Vergilendirme yetkisi, “bir devletin ülkesi üzerinde vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü” olarak ifade edilir.

Devletlerin vergilendirme yetkilerinin kullanımında üç ilkeden hareket ettiğini söyleyebiliriz:

Kaynak İlkesi

Kaynak ilkesinde devlet, vergilendirme yetkisini vergi konusu ile kurduğu bağ temelinde kullanmaktadır. Buna göre, eğer vergi konusu devletin sınırları içinde bulunuyorsa, devlet bu vergi konusu üzerinden vergi alabilecektir. Örneğin, bir devlet, kendi sınırları içinde bulunan bir madenin işletilmesinden elde edilen geliri ya da bir hizmet erbabının ülke sınırları içinde elde ettiği ücret gelirini vergilendirebilecektir. Kaynak ilkesi genellikle, bir devletin kendi ülkesi sınırları içinde vergi mükelleflerinin gelir elde etmesine olanak sağlayan ekonominin oluşumuna katkı sağlamasına dayandırılır.

Kaynak ilkesi, bütün devletler tarafından diğer ilkelerle birlikte kullanılan bir ilkedir. Türkiye’de de gelir ve kurumlar vergisinde ikametgâh ilkesi tam yükümlüğün temelini oluştururken, dar yükümlülükte kaynak ilkesi benimsenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 6.maddesinde dar yükümlüler tanımlanmıştır. Buna göre, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilir. Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3(2). maddesi çerçevesinde, bir kurumun kanuni merkezi veya iş merkezinden her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması, kurumun sadece Türkiye’deki kazançları üzerinden vergilendirilmesine, yani dar yükümlülüğe neden olur.

İkametgâh İlkesi

İkamet ilkesi kaynak ilkesine göre daha yeni olup, yirminci yüzyılda iktisat ve maliye teorisinde beliren yeni fikir ve görüşlerin bir sonucu olarak doğmuş ve gelişmiştir. Buna göre, mükelleflerin mali güç veya ödeme güçleriyle orantılı bir şekilde vergilendirilmesi gerekmektedir. İktidar ilkesi bunu gerektirmektedir.

İkamet ilkesinin uygulamasında devletin kendi yerleşiklerinin yabancı ülkelerde elde ettiği gelirlerin tespiti ve bu gelirler üzerinden tarh edilecek verginin tahsili önemli bir sorundur.

İkamet ilkesinin uygulamasında mali ikamet kavramının iç hukukta tanımlanmış olması, bu çerçevede kişinin mali ikametgâhının nerede olduğunun bilinmesi gerekir. Mali ikametgâhın belirlenmesinde kişinin fiziki olarak bir ülkede bulunması önemli bir kriterdir.

GVK’nin 3. maddesinin 1. bendinde, Türkiye’de “yerleşik” gerçek kişiler tam yükümlü olarak tanımlanmıştır. Yerleşme ölçütü, 4. maddede “ikametgâh” ve “oturma süresi” olmak üzere iki esasa bağlanmıştır. Buna göre, ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ve ikametgâhı Türkiye’de bulunmasa dahi bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla süre ile oturanlar Türkiye’de yerleşik sayılır ve ister vatandaş ister yabancı olsun, yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirilir.

KVK’nda ise gelir vergisindeki yerleşme kavramı yerine kurum merkezi kavramına yer verilmiştir. Kurum merkezinin çeşitleri, “kanuni merkez” ve “iş merkezi”dir.

Uyrukluk İlkesi

Uyrukluk ilkesinde devletler kendi vatandaşlarının dünya genelinde elde etmiş oldukları geliri vergilendirirler. Yabancıların elde ettikleri gelirler bu anlamda vergi dışında bırakılmış olur. Uyrukluk ilkesi, vergilendirme yetkisinin kullanımında mükellef ile devlet arasındaki bağını dikkate almasından dolayı ikamet ilkesinin bir türevi olarak kabul edilir.

GVK, tam yükümlülükte uyrukluk ilkesini çok sınırlı bir alanda kabul etmiştir. GVK’nın 3. maddesinin 2. bendinde, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı ülkelerde oturan Türk vatandaşları tam yükümlü olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası Çifte Vergilendirme

Devletler vergilendirme yetkilerini iç hukuk düzenlemelerine göre kullanırlar. Uluslararası ekonomik faaliyet sürdüren kişilerin vergilendirilmesinde devletlerin farklı ilkelerden hareket etmeleri vergilendirme yetkilerinin çatışmasına, uluslararası çifte vergilendirme sorununa neden olmaktadır.

İkamet Devleti: Mükellefin vergi kanunlarının ve vergi anlaşmalarının uygulaması bakımından yerleşik sayıldığı devlet.

Kaynak Devleti: Mükellefin gelir ya da kazancı elde ettiği devlet.

Uluslararası çifte vergilendirme aşağıdaki sorunlardan herhangi birinden ortaya çıkabilir:

• İkamet-İkamet Çatışması: Devletler bir mükellefin (gerçek kişi ya da kurum) kendi iç hukuklarına göre kendi ülkelerinde ikamet ettiğini öne sürebilirler. Bu gerekçe ile bu kişinin dünya genelinde elde ettiği gelirini vergilendirmek isteyebilirler.
• Kaynak-İkamet Çatışması: Devletlerden biri mükellefin elde ettiği geliri kaynak ilkesi gereği vergilendirirken, diğer devlet bu geliri ikamet ilkesi gereği vergilendirir.
• Kaynak-Kaynak Çatışması: Gelirin kaynağının belirlenmesi konusunda ülkelerde geçerli olan farklı düzenlemeler neticesinde devletler aynı gelirin kendi ülkelerinde doğduğunu öne sürerek kaynak ilkesi gereği vergilendirebilirler.
• Üçlü Durumlar: Devletlerarasında kaynak-ikamet çatışması bulunmakla birlikte, bu devletlerden biri üçüncü bir devletle kaynak-kaynak çatışması içinde olabilir.

Aşağıdaki durumların varlığı halinde de uluslararası çifte vergilendirme söz konusu olabilir:

• Gelirin nitelendirilmesi ile ilgili sorunlar: İki devlet bir gelir unsurunu farklı değerlendirebilir ya da sınıflandırabilir, sonuçta da farklı uygulamaya gidebilirler.
• Mükellefe ilişkin çatışmaları: Mükellef devletlerin hukuk sistemlerine göre farklı şekilde tanımlandığında iki devlet nezdinde farklı vergilendirme ortaya çıkabilir.
• Vergi sistemlerinin uyumsuzluğu ile ilgili çatışmalar: İki devletin vergi sistemlerinde farklı uygulamalara yer verilmesi çifte vergilendirmeye neden olabilir.

Uluslararası Hukuksal Çifte Vergilendirme

Uluslararası çifte vergilendirme hukuksal çifte vergilendirme ve ekonomik çifte vergilendirme olmak üzere iki şekilde ortaya çıkabilmektedir. Uluslararası çifte vergilendirme teriminin anlamı uluslararası hukuksal çifte vergilendirmeye denk gelmektedir. Bu bakımdan uluslararası çifte vergilendirme terimi ile ilgili yaptığımız tanım, uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin de unsurlarını ortaya koymaktadır.

Buna göre uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin unsurları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Aynı mükellef,
• Aynı vergi konusu,
• Aynı vergilendirme dönemi,
• Aynı ya da benzer vergiler,
• İki ya da daha fazla devlet (ya da vergilendirme yetkisine sahip yerel idare).

Daimi İşyeri: Bir şirketin işini tamamen veya kısmen yürüttüğü, işle ilgili sabit yere “daimi işyeri” denir.

Uluslararası Ekonomik Çifte Vergilendirme

Uluslararası çifte vergilendirme farklı vergi yükümlüleri tarafından elde edilen gelirin vergilendirilmesi durumunda da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda uluslararası ekonomik çifte vergilendirmeden bahsedilir. Aynı vergi konusunun farklı vergi yükümlüleri nezdinde aynı vergilendirme döneminde, aynı ya da benzer vergilerle birden fazla devlet (ya da vergilendirme yetkisine sahip yerel idare) tarafından vergilendirilmesine uluslararası ekonomik çifte vergilendirme denir.

Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması Yöntemleri

Uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması denildiği zaman genellikle uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin engellenmesi ile ilgili önlemler akla gelmektedir. Devletler, alacakları tek taraflı ya da uluslararası önlemlerle vergilendirme yetkilerinden tamamen ya da kısmen vazgeçerek uluslararası çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaya (ya da en azından etkisini azaltmaya) çalışmaktadırlar. Buradaki temel amaç üretim faktörlerinin ülkeler arasında etkin dağıtımını sağlamak, çifte vergilendirmeden kaynaklanan aşırı vergi yükü nedeniyle kaynak sapmalarını engellemektir.

Tek Taraflı (Ulusal) Yöntemler

Matrahtan İndirim Yöntemi: Matrahtan indirim yönteminde, ikamet devletinde hesaplanan matrahtan yurtdışında ödenmiş vergiler bir gider kalemi gibi indirilir. Matrahtan indirim yöntemi diğer tek taraflı yöntemlerle karşılaştırıldığında mükellefi çifte verilendirmeye karşı daha az korumaktadır

Mahsup Yöntemi: Mahsup yöntemi yurt dışında ödenmiş vergilerin ikamet ülkesinde dünya genelinde elde edilen gelir üzerinden hesaplanmış vergiden mahsup edilmesini öngörmektedir.

İstisna Yöntemi: İstisna yönteminde ikamet devletinde vergiye tabi matrahın hesaplanmasında yabancı kaynaklı gelirin tamamen ya da kısmen istisna edilmesi söz konusudur. Tam istisna yöntemi kaynak ilkesinin uygulama biçimi olup, belirli şartlar altında Arjantin, Brezilya, Avusturalya, Avusturya, Hollanda, İsviçre ve Fransa’da uygulama alanı bulmaktadır.

İkili ve Çok Taraflı (Uluslararası) Yöntemler

İkili Vergi Anlaşmaları: Uluslararası çifte vergilendirme, tek taraflı yöntemlerin yanında ikili ya da çok taraflı yöntemler denilen uluslararası yöntemlerle de önlenebilmektedir.

Çok Taraflı Vergi Anlaşmaları: Ülkeler çifte vergilendirmeyi ikili vergi anlaşmalarının yanında ikiden fazla devletin taraf olduğu çok taraflı vergi anlaşmalarıyla da önleyebilirler. Günümüze kadar konuyla ilgili yapılan çalışmalardan ilki OEEC Mali İşler Komitesi’nin 1958 yılındaki çok taraflı model vergi anlaşması oluşturma girişimidir

Bunlardan biri Andean Modeli (1971)’dir. 1969 yılında Bolivya, Şili, Kolombiya, Ekvator ve Peru Cartagena Anlaşması ile Güney Amerika’da bölgesel bir Ortak Pazar (Andean Uluslar Topluluğu-Andean Community of Nations) kurmuşlardır.

Model Vergi Anlaşmaları

OECD Model Vergi Anlaşması: OEEC (Avrupa İktisadi İşbirliği Teşkilatı) 25 Şubat 1955 tarihinde çifte vergilendirmeyle ilgili ilk tavsiyesini açıklamakla birlikte, teşkilatın çifte vergilendirmenin ikili ve çok taraflı anlaşmalarla giderilmesine yönelik çalışmalar daha eski tarihlerde başlamıştır.

Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının listesine;

http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevz uat/VERGIANLASMALIST.htm

adresinden ulaşabilirsiniz.

Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşması: BM Model Vergi Anlaşması (Birleşmiş Milletler Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasındaki Model Vergi Anlaşması) 1980 yılında yayınlanmış ve 2001 yılında güncellenmiştir. OECD Model Vergi Anlaşması temelinde geliştirilen bir Model Anlaşma olmasına karşılık önemli farklılıkları bulunmaktadır.

Türkiye’nin Taraf Olduğu Vergi Anlaşmaları: Türkiye’nin taraf olduğu ve yürürlükte bulunan vergi anlaşmalarının sayısı 1 Eylül 2018 tarihi itibariyle 85’tir. Bu anlaşmalardan 1’i bilgi değişim anlaşmasıdır. Ayrıca 19 çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının müzakereleri devam etmektedir. Bu anlaşmalara ek olarak 7 bilgi değişimi anlaşması müzakere ya da onay sürecindedir. Türk vergi anlaşmaları, gelir ve/veya servet vergileri konusunda olup kapsayıcı anlaşma mahiyetindedir. Türkiye’nin sadece bir adet sınırlı anlaşması bulunmaktadır. 1989 yılında Suudi Arabistan Krallığı ile yapılan “Hava Taşımacılık Teşebbüslerinin Faaliyetleri Dolayısıyla Alınan Vergilerde Karşılıklı Muafiyet Anlaşması” sadece hava taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen gelirleri kapsamaktadır.

Avrupa Birliği Vergi Hukuku

Avrupa Birliği hukuk düzeni, birlik üyesi devletlerin iç hukuklarında sahip oldukları egemenlik hakkının bir kısmının Avrupa Birliğine devretmeleri sonucunda oluşan “sui generis” bir hukuk sistemi olup, ulusal hukuka üstün, doğrudan uygulanabilir, ulusüstü bir hukuk düzenidir. Avrupa Birliği’nin İşleyişine Dair Anlaşma’da dolaysız vergiler ile ilgili olarak Birlik kurumlarına düzenleme yapma yetkisi açık bir şekilde verilmiştir. Dolaysız vergiler alanında ise Avrupa Birliğinin İşleyişine Dair Anlaşma’da (ABİDA) özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

Ana Şirket-Yavru Şirket Yönergesi (2011/96/EU)

Ana Şirket-Yavru Şirket Yönergesi ilk kez 23 Temmuz 1990 yılında Konsey tarafından kabul edilmiştir. 30 Kasım 2011’de kabul edilen Yönerge ile yürürlükten kaldırılmıştır. Farklı Avrupa Birliği ülkelerinde bulunan ana şirket ve yavru şirketler arasındaki kâr dağıtımlarında ortaya çıkabilecek uluslararası ekonomik çifte vergilendirmeyi önlemek için hazırlanmıştır. Yönerge aynı zamanda, sınır ötesi kâr dağıtımlarında ortaya çıkabilecek tamamen vergi dışı kalma durumunu da engellemeyi amaçlar.

Birleşme Yönergesi (2009/133/EC)

19 Ekim 2009 tarihinde Avrupa Birliği Konseyi tarafından kabul edilen bu yönerge, Avrupa Birliği üye ülkelerinde sınırötesi birleşme, bölünme, sabit kıymet transferi ve hisse değişimi önünde, işlemin yapıldığı tarihte gizli değer artışı kazançlarının vergilendirilmesi yoluyla oluşabilecek mali engelleri kaldırmayı amaçlamaktadır.

Faiz ve Gayri Maddi Varlık Ödemesi Yönergesi

(2003/49/EC) 26 Haziran 2003 tarihinde kabul edilen bu yönerge, farklı Avrupa Birliği ülkelerinde bulunan bağımlı teşebbüsler arasında faiz ve gayri maddi varlık ödemelerinde ortaya çıkabilecek çifte vergilendirmenin önlenmesini amaçlamaktadır.

Vergiden Kaçınmayı Engelleme Yönergesi (2016/1164/EU)

Vergiden Kaçınmayı Engelleme Yönergesi (ATAD), Avrupa Konseyi tarafından 12 Temmuz 2016’da kabul edilmiştir. Yönergenin temel amacı, Avrupa Birliği ülkelerinde vergiden kaçınmaya yönelik önlemler konusunda minimum standartların uygulamaya konulmasıdır. Bu bakımdan, Avrupa Birliği ülkeleri ATAD’da belirtilen standartlardan daha sıkı önlemler alarak vergiden kaçınma ile mücadele edebilirler. ATAD temel olarak beş önlemden oluşmaktadır:

• Faiz ödemelerinin sınırlandırılması,
• Çıkış vergilemesi,
• Genel vergiden kaçınmayı engelleme kuralı (GAAR),
• Kontrol edilen yabancı kurum kazancı,
• Avrupa Birliği içi hibrit uyumsuzluk kuralı.

Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması (90/435/EEC)

Bağımlı Teşebbüslerin Kârlarının Ayarlanmasından Doğan Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması Hakkında Avrupa Topluluğu Anlaşması (Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması), 23 Temmuz 1990 tarihinde Avrupa Birliği üyeleri tarafından imzalanmış ve 1 Ocak 1995 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşmasının amacı bağımlı teşebbüsleri farklı Avrupa Birliği ülkelerinde bulunan şirketlerde transfer fiyatlandırması işlemlerinden doğan ekonomik çifte vergilendirmenin giderilmesidir. Tahkim anlaşması bu amaçla bir uyuşmazlık çözüm mekanizması ortaya koymuştur.