Ünite 4: Vergi Borcunun Sona Ermesi

Giriş

Vergi ilişkisi, vergi borcunun ortadan kalkması ile birlikte sona ermektedir. Yükümlü, vergi ilişkisini kendi rızası ile ödeme yaparak sona erdirebilir. Vergi hukukunda çeşitli nedenlerle vergi borcunun sona ermesine imkân veren başka yollar da vardır. Yasa koyucu vergi ilişkisini belli süre içerisinde açıklığa kavuşmasında fayda gördüğü için zamanaşımı kurumunu kabul etmiştir. Vergi affı uygulamaları da vergi borcunu sona erdiren nedenlerdendir. Vergi borcunu sona erdiren nedenlerin çeşitliliği artmaktadır. Ödeme, takas, zamanaşımı, terkin, hata düzeltme, tahakkuktan vazgeçme, af dışındaki bu nedenler uzlaşma, cezalarda indirim, ölüm, pişmanlık ve ıslah ve yanılma olarak sayılabilir. Vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, yargı kararları gerçek olmayan vergi borcunu sona erdiren nedenlere örnektir. Vergi borcunu sona erdiren nedenlerden bazıları ise sadece vergi cezalarını sona erdirmekte, vergi asıllarını sona erdirmemektedir. Şimdi vergi borcunu sona erdiren bu nedenleri daha yakından ele alalım.

Ödeme

Ödeme, vergi ve buna bağlı borçların kanuna uygun olarak yerine getirilmesidir. Ödeme eyleminin alacaklı vergi idaresi bakımından görünümü “tahsil” (verginin kanuna uygun olarak ödenmesi) kavramı ile ifade edilmektedir. Vergi borcu yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesine ödenir. Yükümlülerin bağlı bulundukları vergi dairesini belirlemede ikametgâh ve işyeri adresleri, vergi türleri, meslek ve iş grupları gibi ölçüler kullanılmaktadır. Kanunda ödeme yeri gösterilmemiş ise vergi borçları yükümlünün ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine ödenir. Vergi borcu kanunda gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Örneğin Kurumlar Vergisi Nisan ayının sonuna kadar ödenmesi gerekir.

Bir verginin tahsil edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmiş (verginin ödenmesi gereken bir aşamaya gelmesi) olması gerekmektedir. Tahakkuk etmeyen vergi borçları, kural olarak muaccel(ödeme zamanının gelmiş olması) hâle gelmemektedir.

Vergilerin ödeme zamanları kendi özel kanunlarında düzenlenmiştir. Örneğin yükümlünün gelir vergisinin Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenmesi gerekir. Veraset ve İntikal Vergisi borçları, Mayıs ve Kasım ayları içinde olmak üzere yılda iki taksit olmak üzere üç yılda ödenmesi gerekir. Motorlu Taşıtlar Vergisi her yıl ocak ve temmuz aylarında ödenir. Ancak bazı hâllerde, tahakkuk etmemiş olan vergi muaccel hâle gelebilmektedir bu durumlarda tahakkuk ve tahsil aynı anda gerçekleşebilmektedir.

Ödeme, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı ya doğrudan doğruya ya da yetkili bankalar aracılığı ile yapılır. Ödeme, makbuz karşılığı bankalar aracılığı ile çizgili çekle, postaneler aracılığı ile banka kartı, kredi kartı kullanılarak yapılabilir.

Vergi ödemelerinin, beyannamelerin verildiği tarih itibariyle tamamlanması gerekir.

Vergi borcunun vadesinde ödenmemesi kanunlarında yer alan yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden uygulanabilir hale gelmektedir. Kamu alacağının ödendiği, yetkili ve sorumlu memurlar tarafından verilen makbuzlar, imzalanıp mühürlenen tahsile ait kayıtlar ile ispat edilmektedir. Vergi kanunlarında yer alan ödeme süreleri bazı hallerde uzatılabilmektedir.

Takas

Takas, iki kişi arasındaki karşılıklı, birbirine benzer ve istenebilir borçların, ayrı ayrı ödenmeksizin, taraflardan birinin beyanıyla sona erdirilmesi olarak tanımlanabilir. Takas yoluyla borçlar, borçların eşit olması durumunda tamamen, eşit olmamaları durumunda küçük olanı oranında sona ermektedir.

Vergi hukuku öğretisinde hükümde geçen mahsup sözcüğünün takas işlemini ifade ettiği kabul edilmektedir. Takas ile mahsup arasındaki en önemli fark mahsubun tarh, takasın ise tahsil aşamasına ilişkin olmasıdır ve vergi borcunun sona ermesi neticesini doğuran bir işlemdir. Takas düzenlemesi, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun kamu alacaklarının korunmasına ilişkin hükümleri arasında yer almaktadır.

Takasın yapılabilmesi için gerekli şartlardan ilki, bir tarafta kamu idaresinin yükümlüye iade etmesi gereken bir borcunun bulunması, diğer tarafta yükümlünün kamu idaresine muaccel bir borcunun bulunmasıdır. Takas için gerekli bir diğer şart, bir takas talebinin bulunmasıdır.

Zamanaşımı

Bazı hakların veya yetkilerin kullanılmasının hukuk düzeni tarafından belirli zaman dilimleriyle sınırlandırılması, zamanaşımının özünü oluşturmaktadır. Zamanaşımı, devletin alacağını zamanında takip etmesini sağlamakta ve böylece kamu yararıyla birlikte bireylerin tek tek yararı da korunmuş olmaktadır.

Özel hukukta zamanaşımının kazandırıcı ve düşürücü zamanaşımı olmak üzere iki farklı uygulaması bulunmaktadır. Zamanaşımı, devletin alacağını zamanında takip etmesini sağlamakta ve böylece kamu yararıyla birlikte bireylerin tek tek yararı da korunmuş olmaktadır.

Zamanaşımının sakıncaları da vardır. Her şeyden önce zamanaşımı, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine zarar verebilir. Bununla birlikte zamanaşımının faydaları zararlarına göre daha ağır basmaktadır.

Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zaman aşımıdır. Ceza kesme yetkisini sınırlandıran bir başka zamanaşımına da ceza kesme zamanaşımı denmektedir.

Tahakkuk Zamanaşımı

Tahakkuk zamanaşımına, öğretide tarih zamanaşımı, tebliğ zamanaşımı veya vergilendirme zamanaşımı da denmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarih ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Buna göre tahakkuk zamanaşımı süresi beş yıldır.

Tahakkuk zamanaşımını durduran iki sebep vardır. Bunlardan ilki vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmasıdır. Tahakkuk zamanaşımını durduran hallerden bir diğeri de mücbir sebeplerdir. Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez.

Zamanaşımının durması demek, durma anına kadar işlemiş olan sürenin geçerli olması ve durma sebebi ortadan kalktıktan sonra zamanaşımı süresinin kaldığı yerden işlemeye devam etmesi demektir.

Zamanaşımının kesilmesi ise kanunda sayılan sebeplerden birinin gerçekleşmesi halinde, zamanaşımının süresinin o ana kadar işlemiş olan kısmının ortadan kalkması ve sürenin baştan itibaren yeniden işlemeye başlaması demektir.

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tahakkuk zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi ortadan kalkar. Tahsil Zamanaşımı: Vergiler ve kamu alacakları, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıl geçmesine rağmen tahsil edilemezse zamanaşımına uğramaktadır.

Tahsil Zamanaşımı

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 104. maddesine göre zamanaşımını durduran haller şunlardır:

• Borçlunun yabancı bir ülkede bulunması
• Borçlunun hileli (dolanlı) iflas etmesi,
• Borçlunun terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân bulunmaması.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 103. maddesine göre zamanaşımını kesen haller şunlardır;

• Ödeme,
• Haciz uygulanması,
• Cebren tahsil ve takip işlemleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilât,
• Ödeme emri tebliği,
• Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
• Yukarıda belirtilen işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması,
• İhtilaflı kamu alacaklarında yargı mercilerince bozma kararı verilmesi,
• Kamu alacağının teminata bağlanması,
• Yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi,
• İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi,
• Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması.

Ceza Kesme Zamanaşımı

Ceza kesme zamanaşımı tahakkuk zamanaşımına benzemektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 374. maddesine göre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı bulunduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren, Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mük. 355 maddelerinde düzenlenen özel usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren beş yıl, usulsüzlükte ise usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren iki yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilemez.

Terkin

Terkin, vergi borcunu bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran tek taraflı, subjektif ve özel bir idari işlemdir. Terkin işlemini gerektirecek hukuki sebepler çok çeşitli olabilir. Örneğin, bir vergi hatasının düzeltilmesi dolayısıyla terkin yapılabileceği gibi kesinleşen bir yargı kararına dayanarak da terkin yapılabilir.

Doğal Afetler Nedeniyle Terkin

Terkin, birtakım olaylar karşısında zor durumda kalan yükümlüleri korumak amacıyla düzenlenmiş bir kurumdur. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeye göre; doğal afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini yitiren yükümlülerin, bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezaları tamamen veya kısmen terkin edilebilmektedir.

Terkine konu olabilecek vergiler gelir, kurumlar ve emlak vergileridir. Vergi asıllarının yanı sıra, gecikme zammı ve gecikme faizi gibi feri alacaklar ile vergi cezaları da terkin edilebilecektir. Doğal afet tarihinden önce tahsil edilmiş vergi ve cezalar için terkin yapılmaz. Terkine karar verme yetkisi kural olarak Maliye Bakanlığına aittir. Ancak, kanun bu yetkinin mahalli idareye devredilebileceğini öngörmektedir.

Yargı Kararları Nedeniyle Terkin

Yükümlüler tarh edilen vergilere karşı yargı yoluna gidebilirler. Yargı organlarının kararı vergi borcu ve cezasının kısmen ya da tamamen kaldırılması yönünde olduğu takdirde yapılan idari işlem geri alınacağından vergi borcu ve cezası o oranda sona ermektedir.

Tahakkuktan Vazgeçme ve Tahsil imkânsızlığı Nedeniyle Terkin

Tahakkuktan vazgeçme, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam miktarı 2015 yılı için 23tl’yi aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağının tespiti halinde, Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde tahakkuklarından vazgeçilmesidir.

Tahakkuktan vazgeçmenin terkinden farkı şudur; tahakkuktan vazgeçmede, henüz ne tahakkuk eden, ne de tahsil edilen bir vergi söz konusudur. Terkinde ise tahakkuk etmiş veya tahsil edilmiş bir vergi vardır.

Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin

Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Hata düzeltme ile vergilendirme işlemini tesis eden idare ile yükümlü arasındaki uyuşmazlık giderilmektedir.

Vergi Afları

Vergi affı denildiğinde genel olarak vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere uygulanan idari ve hukuki yaptırımların ortadan kaldırılması anlaşılmaktadır. Vergi afları farklı niteliklere sahip olabilir, birçoğu sadece vergi cezalarını kapsarken kimisi sadece belirli türde vergiler için geçerli olabilir; kimisi gecikme zamlarını ve hatta verginin aslını kapsayabilmektedir. Vergi affının amacı vergi toplamayı kolaylaştırmaktır.

Vergi aflarının çıkartılması siyasi, ekonomik idari ve teknik nedenlere dayanmaktadır: Siyasi nedenler; hükümetler siyasi ve ekonomik krizlerin atlatılmasında ve piyasayı canlandırmak için vergi aflarını kullanmaktadırlar.

Ekonomik nedenler; devletin artan kamusal gereksinimlerin gerektirdiği maliyetlere gönüllü katılımların yetersiz kalması nedeniyle artan gelir gereksinimini karşılamak için vergi aflarına başvurulabilmektedir.

İdari ve Teknik Nedenler; vergi yargısı ve idaresinin iş yükünü azaltmak için, vergi sistemindeki mevcut karışıklıkları gidermek amacıyla vergi sistemindeki aksayan yapıyı düzeltmek ve köklü değişiklikler için gereken bir vergi reformunu hayata geçirebilmek için vergi affıyla geçmiş dönemlerin tasfiyesi gerekli olabilir.

Vergi Affı Hakkında Görüşler

Vergi aflarını olumlu bulanların görüşlerine göre; af, değişim süreci içerisinde bulunan toplumlarda, yönetim değişikliklerinin, devrimlerin, iç karışıklıkların yaşandığı dönemlerde, bunalımlı dönemleri atlatabilmek için bir iyileştirme görevi üstlenir.

Afların vergi gelirinde hızlı bir artış oluşturma, yönetsel maliyetleri azaltma, yükümlülerin vergi uyumunu arttırma gibi faydaları bulunmaktadır. Vergi aflarına karşı çıkılmasının en önemli nedeni ise affın adalet ve eşitlik ilkelerine ters düştüğü düşüncesidir.

Asli Vergi Borcunun Affedilmesi

Siyasi, ekonomik ve mali krizlerin yaşandığı olağanüstü dönemlerde vergi aslını da içeren kapsamlı vergi affı uygulamalarına rastlanabilmekte, bu uygulamalar krizlerin olumsuz etkilerini yatıştıran bir araç olarak kullanıldığı görülebilmektedir.

Vergi Affı Uygulamalarının Başarılı Olabilmesinin Temel Koşulları

Öncelikle vergi affı bir kereye özgü olmalıdır. Vergi afları, vergi sistemini güçlendirici önlemlerle eş zamanlı yürütülmelidir. Vergi yönetimine yeni bütçe imkânları sağlanabilir; tahsil sürecini etkinleştirici önlemler alınabilir; denetim elemanlarının sayısı arttırılabilir; vergi yönetimine yeni hukuki yetkiler verilerek hukuki donanım açısından güçlendirilebilir.

Sağlanacak bağışıklıklar, affa katılımı teşvik edici düzeyde olmalıdır. Taksitler halinde ödeme imkânı tanınması ya da ek ödeme süreleri verilmesi düşünülebilir. Af dönemi yeterli uzunlukta olmalıdır.

Affın tanıtılmasına ve halka ilişkilere önem verilmelidir.

Vergi Borcunu Sona Erdiren Diğer Nedenler

Uzlaşma

İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen ya da vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi düşünülen vergiler ile bunlara bağlı vergi cezalarının tarh edilecek veya tahakkuk edilecek miktarları konusunda idare ile yükümlüler bir araya gelerek anlaşmaktadırlar.

Uzlaşma gerçekleştiği takdirde, idarenin vazgeçtiği miktardaki vergi borcu ve vergi cezası sona ermektedir. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen konular hakkında dava açma, şikâyet etme imkânı bulunmamaktadır.

Ölüm

Ölümün gerçekleşmesi ile tahsil edilmemiş vergi cezaları sona ermektedir. Cezaların kesinleşip kesinleşmediğinin bir önemi yoktur. Ölüm ile vergi cezalarının sona erebilmesi için tahsil edilmemiş olması gereklidir. Bununla birlikte, ölenin vergi borçları mirası reddetmemiş yasal veya atanmış mirasçılarına geçmektedir.

Cezalarda İndirim

Cezalarda indirim kurumu, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle indirimden arta kalan vergi ziyai, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının belli sürelerde ödenmesi ve dava açılmaması şartıyla cezalarda önemli indirimler sağlamaktadır. Böyle bir indirimden yararlanmak için yükümlü ya da vergi sorumlusunun ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurması ve vadesinde ya da teminat göstermek kaydıyla vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde indirimli cezaları ödeyeceğini bildirmesi gereklidir.

Pişmanlık ve Islah

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasını gerektiren veya kaçakçılık suçu oluşturan fiilleri işleyen yükümlüler ile bunlara iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi durumunda belirli şartların sağlanması halinde vergi ziyai cezası kesilmemekte, kaçakçılık suçu için koğuşturma yapılmamaktadır.

İzaha Davet

İzaha davet, mükelleften bilgi ve delil elde etmeyi sağlama işleviyle, idarenin bilgi toplama aracıdır. VUK sistematiğinde “Cezaların Ödenmesi ve Kalkması” bölümünde düzenlenmiş olan İzaha Davet müessesinin vergi cezaları üzerinde çeşitli etkileri bulunmaktadır.

İzaha davet, vergi ziyaına neden olunduğuna dair emareler elde edildiğinde incelemeye veya takdire başlamadan önce konuyla ilgili mükelleften açıklama istenmesine yönelik bir kurumdur.

Mükelleflerin izaha davet edilebilmeleri için;

• İzaha davet edilecek mükellef hakkında izaha davet konusuyla ilgili, vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması,
• İzaha davet konusuyla ilgili mükellef hakkında ihbarda bulunulmamış olması,
• Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kullanılmış olabilecek belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması,
• Yetkili komisyonca ön tespit yapılmış olması,
• Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlediği konulardan birisi olması

gerekmektedir.

Yanılma

Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesine göre yetkili makamların yükümlünün kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde, yükümlüye vergi cezası uygulanmayacak ve gecikme faizi de hesaplanmayacaktır. Düzenlemeye göre yetkili makamlar, kendisine verdikleri izahat doğrultusunda işlem yapan yükümlüye daha sonra bu işlem nedeniyle ceza kesemeyeceği gibi kendisinden konuya ilişkin olarak gecikme faizi de talep edemeyecektir.