Ünite 5: Vergi ve Kabahat ve Suçları

Vergi Kabahat ve Suçlarının İşlevi

Vergi sisteminin temel amacı, devlete Anayasa ile verilen görevlerin yerine getirilebilmesi için ihtiyaç duyduğu geliri sağlamaktır (AY md.73, f.1). Başka bir deyişle vergi borcunu (alacağını), başta kanunilik ve eşitlik ilkeleri olmak üzere hukuka uygun şekilde tespit (tarh) ve tahsil etmek, kısaca vergi toplamaktır.

Anayasal görevlerini yerine getirmek için vergi almaya mecbur olan devlet, vergi sisteminin işleyişini sağlamak zorundadır. Bunun için ise adil ve uygulanır düzenlemeler getirmenin yanısıra, bu düzenlemelerin herkese eşit ve kanuna uygun şekilde uygulanmasını, herkesin vergi ödevlerini yerine getirmesini sağlamak durumundadır. Bu bağlamda, gerekli denetimleri yapmanın yanı sıra, yaptırımlar da uygulamak mecburiyetindedir ki kurallara uymamayı caydırabilsin ve caymayıp da kuralı ihlal edenleri cezalandırarak bozulan adaleti ve düzeni yeniden sağlayabilsin. Bunu gerçekleştirmek üzere kullanacağı araçlardan biri de vergi kabahat ve suçlarıdır. O hâlde, vergi suç ve kabahatleri, vergi sisteminin işleyişini sağlamaya hizmet ederler. Bu nitelikleriyle de vergi sistemini tamamlarlar.

Kanun koyucu, korumak istediği hukuki yararın yüksek olması hâlinde, bu hukuki yarara karşı gerçekleştirilen fiilleri “suç” kabul etmektedir. Suç, “hürriyeti bağlayıcı ceza (hapis cezası)” ve adli para cezası gibi ağır yaptırımlarla cezalandırılır (TCK md.45), ayrıca belli hakları kullanmaktan yoksun bırakma, eşya müsaderesi gibi bazı güvenlik tedbirleri uygulanır (TCK md.53- md.60). Buna karşılık, korunmak istenen hukuki yararın yüksek bir hukuki yarar olmaması ve/veya korunan hukuki yarara karşı önemli sayılmayacak bir ihlalin varlığı hâlinde ise burada bir “kabahat”in varlığı kabul edilir ve çoğunlukla “ idari para cezası” gibi hürriyeti bağlayıcı cezaya oranla daha hafif yaptırımlar uygulanır.

Vergi Kabahat ve Suçlarının Pozitif Hukuktaki Ana Kaynakları

Vergi suç ve cezaları, klasik ceza hukuku alanı içinde; vergi kabahat ve (idari) yaptırımları ise idari ceza hukuku alanı içinde yer alırlar. Her iki grup bakımından da Anayasa, ilgili uluslar arası anlaşmalar ve suç ve kabahat tip ve yaptırımlarına ilişkin VUK hükümlerinin yanısıra; vergi suç ve cezaları bakımından, TCK, CMK ve CGİK başta olmak üzere suçları düzenleyen kanunlar, vergi kabahat ve yaptırımları bakımından ise KabhK’daki genel hükümlerin çoğu ile, Danıştay Kanunu, İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun uygulama alanı bulur.

Vergi Kabahat ve Suçlarına İlişkin Anayasal İlke, Kural ve Esaslar

Vergi kabahat ve suçları karşılığında uygulanan idari ve adli yaptırımlar ile güvenlik tedbirleri ve hürriyetin kısıtlanmasından (hapis cezası) mülkiyet hakkına (para cezası) kadar pek çok temel hak ve özgürlüğe müdahale niteliği taşımaktadırlar. Dolayısıyla böylesine müdahaleci bir alana ilişkin temel ilke ve kuralların anayasada yer alması gerekliliği açıktır ve nitekim kabahat ve suçlara ilişkin olarak Anayasa’da pek çok düzenleme yer almaktadır.

Bu düzenlemeler çerçevesinde, geniş manada -vergi- ceza hukukunu düzenleyen başlıca anayasal ilke, kural ve esasları şu şekilde sıralamak mümkündür: “kanunilik ilkesi”, “kıyas yasağı”, “açıklık ve belirlilik ilkeleri”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte kanun uygulanması esası, “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” ve buna bağlı olarak “kusur ilkesi”, “eşitlik ilkesi”, “ölçülülük ilkesi”, “sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası verilmesi yasağı”, “ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı”, “idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası”, adil yargılanma hakkı ve bu hakkın içinde yer alan “kendini ve yakınlarını suçlamama hakkı” ve “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı”, “hak arama özgürlüğü”, “kanunla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkemede tarafından yargılanma hakkı”, “makul süre içinde yargılanma hakkı”, “yargılamanın açık ve duruşmalı olması hakkı”, “silahların eşitliği ilkesi”, “hakkaniyete uygun şekilde yargılanma hakkı”, “gerekçeli karar” gibi hak, yasak, özgürlük ve ilkeler ile “suçsuzluk karînesi”.

Anayasa gereğince, hem kabahatler ve hem de suçlar ile bunlara uygulanacak yaptırım ve cezaların, kanunilik ilkesi, açıklık ve belirlilik ilkeleri, kıyas yasağı, geriye yürüme yasağı, eşitlik ilkesi, masumiyet karinesi, kusur ilkesi, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi, ölçülülük ilkesi, idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi ilkesi ve adil yargılanma hakkı gibi anayasal ilke, kural ve esaslara uygun şekilde düzenlenmek zorundadır.

Ancak ülkemizde, özellikle kabahatler bakımından Anayasa’da yer alan düzenlemelere uygun bir sistemin varlığından söz edebilmek mümkün değildir.

Vergi Kabahat ve Suç Tipleri ile Karşılığında Öngörülen İdari ve Adli Yaptırımlar

Mükellefin en önemli ödevi, vergi borcunu -hukukun emrettiği şekilde- ödemesidir. Çünkü, en başta açıklandığı üzere, vergilendirme sisteminin temel amacı devlete verilen görevlerin finansmanı için gerekli geliri vergiler yoluyla elde etmektir. İşte, vergi ceza sisteminde yer alan bütün kabahat ve suç tipleri arasından mükellefin bu maddi ödevini yerine getirmesini sağlamaya yönelik tek hukuka aykırılık tipi, “vergi ziyaı kabahati”dir.

VUK md.344 ve -burada yapılan atıf çerçevesinde- md.341’de düzenlenen vergi ziyaı kabahatinden söz edebilmek için, vergi geliri kaybının varlığı şarttır. Başka bir deyişle, bu kabahatin temel unsuru “vergi -geliri- kaybı”dır. Vergi kaybı (/vergi ziyaı) ise, şu hallerden birinin varlığı halinde kabul edilmektedir: 1.tahakkukun zamanında gerçekleşmemesi, 2.tahakkukun eksik gerçekleşmesi, 3.tahsil edilen verginin haksız yere iadesi.

Vergi bir kez hukuka uygun şekilde tahakkuk etmişse, geç ve/veya eksik tahsil edilse hatta hiç ödenmese dahi artık vergi ziyaı kabahati meydana gelmez.

Genel usulsüzlük kabahatleri ile özel usulsüzlük kabahatlerini birbirinden ayıran temel nokta, “uygulanan idari para cezasının tespit şekli ve miktarı”dır. Şöyle ki; genel usulsüzlüklerin cezası VUK’a ekli bir tabloda, bu kabahate yol açan her hukuka aykırı hareket için aynı olacak şekilde belirlenmişken; özel usulsüzlüklerde -VUK mük. md.355, f.1 hariç- kabahate yol açan her bir hareket için ayrı ceza tespit yöntemi kullanılarak farklı para cezası miktarları belirlenmiştir. Dolayısıyla, VUK’daki düzenlemeler dikkate alındığında, genel usulsüzlük- özel usulsüzlük ayırımına temel teşkil eden bir ölçü bulmak zordur; yani burada bir sistem eksikliği mevcuttur. Bu ise gerek bu ayırımın ve gerek her bir grup içinde yer alan hukuka aykırılıkların yeniden gözden geçirilmesini şart kılmaktadır.

Uygulamada en fazla işlenen vergi suçu olma özelliğini taşıyan kaçakçılık suçu, VUK md.359’da düzenlenmiştir. Suçun unsurları, başka bir deyişle, somut bir olayda kaçakçılık suçundan bahsedebilmek için mevcut olması gereken unsurlar, -suç genel teorisi çerçevesinde-maddi unsur, manevi unsur, kanunilik ve hukuka aykırılığı ortadan kaldıran sebeplerden birinin olmamasıdır.

Kaçakçılık suçu, vergiyi doğuran olayı ve matrah büyüklüğünü ispata hizmet eden, ve -kanun gereğince- vergi ödevlisi tarafından yaratılması zorunlu olan deliller üzerinde işlenebilecek bir suçtur. Bu suçla söz konusu delillerde gerçeklikten sapılması, gizlenmeleri, tahrif edilmeleri ya da yok edilmeleri, vergi idaresinin vergiyi doğuran olay ve matrah konusunda aldatılması, sağlıklı delillere ulaşması engellenmek istenmektedir. Mevcut halde suçun tanımında ve cezasında “vergi kaybı”na yer verilememiş olması anayasaya ve vergilendirme sisteminin ihtiyaçlarına uygun değildir. Bir an önce, “vergi kaybı”nın varlığını ve miktarını, hem suç unsuru olarak hem de uygulanacak adli yaptırım ölçüsü olarak kabul etmek şarttır.

Vergi mahremiyetinin ihlali suçu, VUK md.362’de düzenlenmiştir. Ancak, suçun maddi unsuru için VUK md.5’e atıfta bulunulmuş olup buna göre suçun maddi unsuru, görev dolayısıyla öğrenilen, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin sırların veya gizli kalması gereken diğer hususların ifşa edilmesi veya kendisinin ya da üçüncü şahısların yararına kullanılmasıdır.

Vergi mahremiyetinin ihlali suçu bir özgü suç olup öncelikle ancak şu kimseler tarafından işlenebilir: 1. vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2. vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar; 3. vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 4. vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu kimseler bakımından yasak, sadece görev esnasında değil, görevden ayrıldıktan sonra da devam etmektedir (VUK md.5, f.2).

İlk bakışta kamudan çok mükelleflerin özel hayatını ve kamuya olan güvenlerini korumaya yönelik gözüken vergi mahremiyetinin ihlali suçu ile mükellefin özel işlerini yapma suçu da aslında, vergi sisteminin işleyişine ve - hukuka uygun şekilde- “vergi geliri sağlamak” şeklindeki nihai amacına hizmet etmektedirler. Çünkü bunların her ikisi de bir yandan mükelleflere ait bilgilerin korunmasını ve sadece vergisel amaçlarla kullanılmasını, diğer yandan herkese eşit davranılmasını güvence altına alarak mükelleflerin ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirmelerini sağlamaktadır.

Vergi Kabahat ve Suçlarının Özel Görünüş Şekilleri

Somut olayda kabahat veya suç, her zaman kanundaki tanıma uygun şekilde işlenmeyip değişik şekillerde karşımıza çıkar. Kabahat ve suçun tamamlanmaması (teşebbüs), birden fazla kişi tarafından gerçekleştirilmesi (iştirak) ya da, tek fiille birden fazla kabahatin ya da suçun işlenmesi veya suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda aynı vergi suçunun birden fazla işlenmesi gibi durumların (içtima) ortaya çıkması mümkündür. İşte bu durumlar kabahat ve suçun özel görünüş şekilleri olarak isimlendirilmekte ve bunlar için özel düzenlemeler bulunmaktadır.

Vergisel İdari ve Adli Yaptırımları Azaltan ya da Sona Erdiren Kimi Durumlar

İşlenen kabahat nedeniyle karşılığında idari para cezası kesildikten sonra, suçlarda ise henüz ceza tespiti aşamasında, ilgili makamca dikkate alınması gereken ve - idari ya da adli- yaptırımı azaltan nedenlere, “cezada indirim nedenleri” denilir.

Uzlaşma, tarafların, aralarındaki “anlaşmazlığı” birlik sağlayarak ortadan kaldırmalarına yönelik bir çözüm yoludur.

Pişmanlık, kabahati ya da suçu işleyen kimsenin, kabahatin ya da suçun tamamlanmasından sonra yaptığından üzüntü ve pişmanlık duyarak, kendi serbest iradesiyle, kabahat ya da suçun yol açacağı zararı önlemek ya da zarar meydana gelmişse bu zararı ortadan kaldırmak için harekete geçmesini teşvik etme amacına dayanır.

Zamanaşımı, kabahatler karşılığında soruşturma yapılıp idari para cezası verilmesini (soruşturma zamanaşımı) ve eğer ceza verilmişse bunun tahsilini (yerine getirme zamanaşımı); suçlarda ise kamu davası açılmasını (dava zamanaşımı) ve suçun cezalandırılmasını (ceza zamanaşımı) engelleyen bir durumdur. İlgilisi tarafından ileri sürülmese dahi, ilgili tüm makamlar tarafından re’sen dikkate alınması gerekir.

Kusur ilkesi ve buna bağlı olarak ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesinin bir sonucu olarak ancak kusurlu şekilde kabahat ya da suç işleyenlere idari ve ya adli yaptırım uygulanabileceğinden, ölüm halinde -idari ya da adli- yaptırımın başka birine (örn. mirasçıya) geçmesi mümkün değildir. Kendisine idari para cezası kesilen kimsenin ölümü ile birlikte idari para cezaları düşer (VUK md.372); hükümlünün ölümü ise hapis ve henüz infaz edilmemiş adlî para cezalarını ortadan kaldırır (TCK md.64, f.2, c.1). Suç nedeniyle açılmış olan kamu davası sürerken sanığın ölmesi halinde, davanın düşürülmesine karar verilir (TCK md.64, f.1, c.1, CMK md.223, f.8).

Af, işlenmiş vergi kabahat ve suçları karşılığında uygulanan idari yaptırım ve cezaların, kanun koyucu tarafından (AY md.73, f.3) kısmen ya da tamamen ortadan kaldırılmasıdır. Kanun koyucunun bu konuda takdir yetkisine sahip olduğu kabul edilmekte ise de af, ancak çok iyi gerekçelendirilmek şartıyla ve bir son çare olarak nadiren kullanılması gereken bir “araç”tır.