Ünite 8: Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Çözüm Yolları

Hata Düzeltme

Vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından ilki hata düzeltme yoludur. Düzeltme, vergilendirme işlemlerinde yer alan belirli hukuka aykırılıkların giderilmesi için öngörülen bir idari çözüm yoludur. Hata düzeltme yolu sadece "vergi hatalarına özgü bir idari çözüm yoludur. Hiç şüphesiz mükelleflerin 30 günlük dava açma süresi içinde vergilendirme işleminin vergi hatası barındırdığı iddiasıyla sakat olduğunu ileri sürerek dava açmaları da mümkündür. Ancak süresi içerisinde dava açma olanağını kullanmayan mükellefin -işlemde vergi hatası bulunması hâlinde- hata düzeltme-şikâyet yoluna başvurması ve bu yolla sakat işlemi düzelttirmesi veya geri aldırması; idarenin başvuruyu reddetmesi üzerine bu işlemi yargı yoluna taşıması mümkündür. Bu doğrultuda aşağıda hata düzeltme yoluna başvuru koşulları başlığı altında özellikle "vergi hataları"nın kapsamı belirlenmeye çalışılacaktır.

Hata Düzeltme Koşulları

VUK m.116 vd. hükümleri değerlendirildiğinde hata düzeltme yoluna başvurmanın birtakım koşullarının bulunduğu görülmektedir. Bu koşullardan ilki, vergi hatası nedeniyle mükelleften "haksız" yere vergi istenmiş veya alınmış olmasıdır. VUK m.116'da yer alan tanımdan çıkarılabilen ikinci koşul, "haksız" vergilendirme işlemiyle fazla veya eksik vergi "istenmesi" veya "alınması"nın söz konusu olmasıdır.

VUK hükümlerinden çıkan bir başka sonuç hata düzeltme yolunun sadece birel idari işlemler için kullanılabileceğidir. Bir başka anlatımla, tüzük, yönetmelik gibi düzenleyici işlemlerde yer alan hukuka aykırılıkların hata düzeltme yoluyla giderilmesi olanaklı değildir. Hata düzeltme yoluna sadece tarh aşamasında değil tahsil aşamasında fark edilen vergi hataları için de başvurulabilir. Vergi Hataları

Hangi hukuka aykırılıkların "vergi hatası" kapsamı içerisinde yer aldığı VUK'ta sınırlı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla tarh işlemindeki bütün sakatlıkların hata düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi mümkün değildir. Bu bağlamda VUK m. 116 vd. hükümleri çerçevesinde düzeltilebilecek vergi hataları VUK m.H7'de öngörülen ;'hesap hataları" ile VUK m.H8'de hükme bağlanan "vergilendirme hataları"dır. VUK m. 116'da vergi hatası "...vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması " olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla tarh işlemindeki tüm sakatlıklar vergi hataları kapsamında düşünülemez. Bu noktada özellikle "hukuki uyuşmazlık"lar ile "vergi hataları" kapsamı arasındaki farklılık ortaya konulmalıdır. Hukuki uyuşmazlık, vergilendirme işlemlerinin esasına ilişkin, tartışmalı, açık ve kolay anlaşılamayan hukuki uyuşmazlıkları ifade eder. Görüldüğü üzere, bu tür hukuki aykırılıklar vergi hatalarından farklı olarak basit ve açıkça anlaşılabilir sakatlıklar olmamakta normun uygulanması sürecinde daha derin bir analizi veya yorumu gerektirmektedir.

Öte yandan hukuki uyuşmazlıkların dışında kalan bazı konularda düzeltme yoluna başvurulması olanaklı değildir. Bunlardan ilki, yargı kararına konu olmuş hususlardır. Düzeltme kapsamı dışında kalan bir diğer konu da ödeme emri aşamasındaki uyuşmazlıklarla ilgilidir. Hukuki uyuşmazlıklar için dava açma süresi geçtikten sonra hata düzeltme yoluna başvurulamaz.

Hangi sakatlıkların vergi hatası sayılacağı VUK m. 117118'de tahdidi bir biçimde düzenlenmiştir. Buna göre vergi hataları VUK m.H7'de yer alan "hesap hataları" ile VUK m.H8'de yer alan "vergilendirme hataları"dır.

Hesap Hataları: Hesap hataları, vergi miktarını etkileyen maddi hatalar ile hesaplama yanlışlıklarıdır. Yasa koyucu, VUK m.ll7'de üç tür hesap hatası öngörmüştür. Bunlar, matrahta hata, vergi miktarında hata ve verginin mükerrer olmasıdır.

Matrah hataları: VUK m.H7/l'e göre matrah hatası, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

Vergi miktarında hatalar: VUK m.117/2'de bu kapsama giren hesap hataları, vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması olarak tanımlanmıştır.

Verginin mükerrer olması: VUK m.117/3'e göre verginin mükerrer olması, "aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması" olarak tanımlanmıştır.

Vergilendirme Hataları: Vergilendirme hataları VUK m.118'de düzenlenmiştir. Anılan hükme göre mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde yapılan hatalar vergilendirme hatalarını oluşturmaktadır.

Mükellefin şahsında hata: VUK m.118/1'de mükellefin şahsında hata "bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması" olarak tanımlanmıştır.

Mükellefiyette hata: Diğer vergi hatalarında olduğu gibi mükellefiyette hata da VUK'da tanımlanmıştır. VUK m.118/2'ye göre "mükellefiyette hata", açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Mevzuda (konuda) hata: VUK m.118/3'te mevzuda hata "açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması" olarak ifade edilmiştir.

Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Vergilendirme hatalarının sonuncusunu vergilendirme veya muafiyet döneminde hata oluşturur. Bu vergi hatası VUK m.118/4'te herhangi bir verginin vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibarıyla eksik veya fazla hesaplanmış olması biçiminde tanımlanmıştır.

Vergi Hatalarının İdari İşlem Teorisi Bakımından Görünümü

Hata düzeltme yolunun idari işlem teorisi bakımından da irdelenmesi gerekir. Bu çerçevede analizi gereken ilk husus hata düzeltme yolunun idari denetim türleri karşısındaki konumudur.

Öte yandan hata düzeltme yolunun idari kararların sona ermesine ilişkin yapılan sınıflandırmalar bakımından da irdelenmesi gerekir. Bilindiği üzere idari kararların sona ermesi, idari kararı alan makamın iradesine bağlı olan ve olmayan nedenler olmak üzere ikiye ayrılır.

Hata Düzeltme Yolları

Hata düzeltme hükümlerinin işletilebilmesi için iki yöntem öngörülmüştür. Bunlardan birincisi, re'sen düzeltme yoludur. Re'sen düzeltme yolunda vergi dairesi yukarıda açıklanan vergilendirme ve hesap hatalarını kendiliğinden giderir.

Hata düzeltme yolunun işletilebilmesi için geçerli olan ikinci yol hatanın yükümlünün başvurusu üzerine giderilmesidir. Daha önce de belirtildiği üzere düzeltme başvurusu istitaf (aynı merciye başvuru) niteliği taşımaktadır. Mükellef, vergi dairesine yaptığı bu başvuru kabul edilmediğinde hiyerarşik başvuru ile üst mercie gidebilmektedir. Yapılan bu hiyerarşik başvuruya "şikâyet yolu" denilmektedir.

Vergi idaresi hatayı ister re'sen ister yükümlünün başvurusu üzerine gidersin; düzeltmeyi ancak düzeltme zaman aşımı süresi içerisinde yapabilir. VUK m.126'da, VUK m. 114'üncü maddede yazılı zaman aşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği açıkça hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla, düzeltme zaman aşımı süresi vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıldır.

Uzlaşma

Vergi uyuşmazlıklarının çözülmesi sürecinde devletin vergi gelirlerinden mahrum kalmaması ve uyuşmazlıkların vergi dairesi ve yükümlüler arasında pazarlıkla giderilebilmesi amaçlanarak uzlaşma gerçekleştirilmektedir. Türk vergi hukukuna Federal Alman vergi hukukundan model alınarak getirilen Uzlaşma müessesesi Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1, 6, 7, 8, 9, 11 ve 12. maddelerinde düzenlenmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri uyarınca uzlaşma iki farklı durumda söz konusu olabilmektedir. Bunlar tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşmadır.

Tarhiyat Öncesi Uzlaşma

Tarhiyat öncesi uzlaşma, henüz vergi tarh edilmemiş dolayısıyla henüz bir uyuşmazlık ortaya çıkmadan önce ödenecek vergi konusunda anlaşmaya varılması olarak ifade edilebilir. Ancak Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesine binaen vergi kaybına yol açılması hâlinde vergi ziyaı cezası olarak kesilecek olan ceza ve buna dayanılarak tarhedilecek vergi için uzlaşma söz konusu olmamaktadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması durumunda anlaşmanın konusu kesinleşmektedir. VUK m. 359'da yazılı (kaçakçılık suçuna sebebiyet veren) fiillerle vergi ziyama sebebiyet verilmesi hâlinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edilenlere kesilen cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurulamaz.

T arhiyat Sonrası Uzlaşma

Tarhiyat sonrası uzlaşma terimi aslında uzlaşma kurumu ilk ihdas edildiğindeki sistemin adı olarak kabul edilir. Şöyle ki 3239 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu'na eklenen ve tarhiyat öncesi uzlaşmayı düzenleyen Ek 11. madde sonrasında tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma ayrımı oluşmuştur. Tarhiyat sonrası uzlaşma, bir vergi tarhiyatı yapıldıktan ya da bir vergi cezası kesildikten sonra mükellefler ile vergi idaresi arasındaki vergi uyuşmazlığının yargı yoluna gidilmeksizin bir anlaşma suretiyle çözümlenmesidir.

Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1. maddesi uyarınca uzlaşma konusu olabilecek hususlar şöyle sıralanabilir; kaçakçılık suçları ile ilgili vergiler ve buna bağlanan mali nitelikli cezalar hariç olmak üzere re'sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergiler ve bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları uzlaşmaya konu olabilir. Mükelleflerin uzlaşma yoluna başvurabilmesi için yukarıda sayılan vergilere ilişkin bir tarhiyatın gerçekleşmesi gerektiği vurgulanmalıdır.

Bir diğer önemli nokta ise uzlaşma talebinin vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılması gerekliliğidir.

Uzlaşma sonrasında Vergi Usul Kanunu'nun Ek 6. maddesi uyarınca mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir merciye şikâyette bulunamaz.

Uzlaşma komisyonlarında kimlerin görev alacağı Uzlaşma Yönetmeliği'nin 6. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin uzlaşma taleplerinin incelenmesi için üçer kişilik vergi dairesi uzlaşma komisyonları, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ile Tutarlı Uzlaşma Komisyonu kurulur. Komisyon başkan ve üyelerinin herhangi bir nedenle görevlerinin başında bulunmamaları hâlinde, bunlara vekâlet edenler komisyonda görev yaparlar. Mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir merciye şikâyette bulunamaz.

Pişmanlık

Türk vergi hukukunda, uyuşmazlıkların yargısal yolla çözümüne alternatif bir yol da VUK m. 371'inci maddesinde "pişmanlık ve ıslah" başlığı altında düzenlenen kurumdur. Bu kurum sayesinde yükümlüler, işledikleri vergi ziyaı cezası gerekti-ren fiilleri kendiliğinden idareye bildirmeleri ve yasanın aradığı diğer koşulları da yerine getirmeleri hâlinde vergi ziyaı cezasından ve kaçakçılık nedeniyle uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezadan bağışık tutulmaktadırlar.

Pişmanlık, VUK m. 371 gereği belli koşulların varlığı halinde faydalanılabilecek bir kurumdur. VUK m. 371/1 hükmü kapsamında pişmanlıktan faydalanılabilmesi için mükellefin " Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi " gerekmektedir. Dolayısıyla, pişmanlık kapsamına sadece beyana tabi vergiler girmekte; motorlu taşıtlar vergisi gibi yasa gereği tahakkuk eden vergiler beyana tabi olamadıklarından pişmanlık başvurusuna konu edilememektedir. Pişmanlık başvurusunda bulunabilmenin bir diğer koşulu da yükümlünün vergi ziyaına neden olabilecek bir fiil işlemesidir.

VUK m. 371/1'de pişmanlıktan yararlanılabilmesi için aranan bir başka koşul da yükümlü veya iştirak edenin bu fiilini kendiliğinden bir dilekçeyle idareye haber vermesidir. VUK m. 371'in aradığı koşulları sağlayan mükelleflerin pişmanlık kurumundan faydalanabilmesi için aranan diğer koşullar ise şu şekildedir:

• Yükümlünün vergi idaresine pişmanlık başvurusu yapmasından önce konuyla ilgili bir ihbarın yapılmamış olması gereklidir. Bu kapsamda yazılı bir ihbar veya tutanağa geçirilmiş sözlü bir ihbar yapılmış olması hâlinde pişmanlık koşulları ortadan kalkacaktır.
• Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmî kayıtlara geçirilmiş olması gereklidir.
• Eğer vergi ziyaına konu fiil beyanname vermemek kaynaklı ise verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde verilmesi gereklidir.
• Vergi ziyaına konu fiil eksik veya yanlış yapılan vergi beyanından kaynaklı ise mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlatması ve düzeltmesi gereklidir.
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi gereklidir.

Vergi Cezalarında İndirim

İdari çözüm yolları içerisinde incelenecek son kurum "vergi cezalarında indirim" kurumudur. Vergi cezalarında indirim, VUK m. 376'da düzenlenmiştir. Anılan hükme göre mükellef veya vergi sorumlusu ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkı ile indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurmak ve vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirerek cezalarda indirim müessesesinden yararlanabilmektedir.

Mükellef veya sorumluların yararlanabilecekleri indirim orandan vergi cezasının türüne göre değişmektedir. Buna göre, mükellef hakkında ilk defa vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda, indirim hakkından yararlanıldığında cezanın yarısı; müteakiben kesilen vergi ziyaı cezalarında ise üçte biri indirilmektedir.