Ünite 2: Vergilendirme Süreci-I

Vergiyi Doğuran Olay

Bir vergi borcunun doğduğu andan ortadan kalktığı ana kadar geçen süreye vergilendirme süreci demekteyiz. Bu süreç vergiyi doğuran olay ile başlar ve tarh, tebliğ ve tahakkuk, aşamalarının tamamlanmasından sonra verginin tahsili aşamasında çeşitli nedenlerle sona erer. Bir vergi borcunun doğabilmesinin ön koşulu, bir vergi kanunu hükmünün bulunması ve söz konusu bu vergi ile ilgili vergi kanununun, o yıla ait bütçe kanununun C cetvelinde yer almasıdır. Bu koşullar gerçekleştikten sonra, somut anlamda vergi borcu, verginin konusu ile mükellefi arasındaki ilişkinin kurulmasıyla doğar. Bir kişinin mükellef statüsüne girebilmesi için vergi kanunlarında öngörülen vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmesi gerekir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi yükümlü bakımından vergi borcunun, devlet bakımından da vergi alacağının doğması demektir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi veya bir başka ifade ile vergi borcunun doğum anı, yürürlükteki yasa hükümlerinin uygulanması, zamanaşımının işlemeye başlaması ve ceza yaptırımlarının geçerlik kazanması gibi üç temel noktada önem taşır. Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasaklanmış bir faaliyet olması (örn: suç teşkil etmesi), vergi yükümlülüğünü ya da sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

Verginin Tarhı

Vergi idaresinin, mükellefin vergi borcunu miktar olarak hesaplaması işlemine tarh adı verilir. Vergi Usul Kanunu’nun 20’nci maddesine göre “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir”. Matrah, vergi borcunun hesaplanmasına esas teşkil eden miktar veya değerdir. Vergi matrahının doğalgazın metreküpü, kumaşın metresi gibi belli fiziki, teknik vb. ölçülere dayanılarak saptanması halinde “miktar esası” (spesifik matrah); vergi konusunun değerinin esas alınarak saptanması halinde ise “değer esası” (ad valorem matrah) söz konusu olmaktadır. Vergi borcunun hesaplanması konusunda üzerinde durulması gereken ikinci kavram “verginin oranı (nispeti)”dır. Tarh edilecek vergi borcu, vergi matrahının değer esasına göre belirlendiği vergilerde vergi oranının; miktar esasına göre belirlendiği vergilerde ise birim vergi miktarının matrah ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Matrah ve oran unsuru arasındaki ilişkiye göre yapılan sınıflandırma bakımından vergileri tek (sabit), artan veya azalan oranlı vergiler olarak üçe ayırmak mümkündür. Tarh işleminin genel özellikleri şöyle sıralanabilir:

• Tarh işlemi bir idari işlemdir.
• İdare hukukundaki düzenleyici-bireysel idari işlemler sınıflandırması bakımından tarh işleminin bireysel işlem olduğu açıktır.
• Tarh işlemi, tek yanlı ve icrai bir işlemdir.
• İdari işlemler için yapılan şart işlem-sübjektif (öznel) işlem sınıflandırması açısından tarh işlemi sübjektif bir işlemdir.
• Tarh işlemi kurucu değil belirtici yani önceden gerçekleşmiş olan hukuki durumu tespit eden bir işlemdir.
• Tarh işlemi yararlandırıcı-yükümlendirici işlemler sınıflandırıldığında tarh işleminin yükümlendirici işlem niteliği taşıdığı ifade edilebilir.

Vergi borcunun vergi idaresi tarafından hesaplanması şeklinde ifade ettiğimiz tarh işleminin gerçekleştirilebileceği yöntemler Vergi Usul Kanunu’nda ayrıntılı bir biçimde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre tarh türlerini beyana dayanan tarh, ikmalen tarh, re’sen tarh ve idarece vergi tarhı olmak üzere dört başlık altında incelemek mümkündür.

Beyan esasına dayalı vergilerde vergi matrahı kural olarak mükellef tarafından saptanıp vergi dairesine bildirilmekte ve vergi dairesi tarh işlemini mükelleflerin beyanına dayalı olarak gerçekleştirmektedir.

Beyana dayalı tarhta vergi idaresi mükellefin beyan ettiği matrah üzerinden vergiyi tarh etmekle birlikte, mükelleflerin beyanlarının doğruluğu idare tarafından araştırılmakta ve beyanın doğru olmadığının tespit edildiği durumlarda matrah çeşitli yöntemlerle incelenerek vergi idaresi tarafından belirlenmektedir. “Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler “Tahakkuk Fişi” ile tarh ve tahakkuk ettirilir” (VUK m. 25). Mükellefin beyanı alındıktan sonra vergi dairesince tahakkuk fişi düzenlenir ve bu fişin bir örneği mükellefe veya beyannameyi mükellef adına vergi dairesine tevdi eden kişiye verilir (VUK m. 25). Beyannamenin postayla veya elektronik ortamda gönderildiği durumlarda da tahakkuk fişi kesilmekte ve bu fiş beyannamenin verilme biçimine göre ya posta yoluyla mükellefe gönderilmekte ya da elektronik ortamda iletilmektedir. Tahakkuk fişinin sıra numarası, tanzim tarihi, verginin nevi, vergi beyannamesinin tarihi, beyannamenin ilgili bulunduğu vergilendirme dönemi, mükellefin soyadı ve adı (tüzel kişilerde unvanı), mükellefin açık adresi, verginin matrahı, verginin hesabı, verginin miktarı, vergi mahkemesinde dava açılması ve düzeltme ile ilgili hükümlere ait kısa bilgiyi içermesi gerekir (VUK m. 26). Beyana dayanan tarhta vergi matrahı mükellef tarafından saptandığı için, kural olarak, mükellefler beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar (VUK m. 378). Mükelleflerin kendi beyanlarına dayalı vergi tarhiyatına karşı dava açamamaları kuralının istisnasını, mükellefin ihtirazi kayıtla beyanda bulunduğu durumlar oluşturmaktadır.

İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir (VUK m. 29). İkmalen vergi tarhının ilk koşulu, tarhiyat öncesinde tarh yöntemlerinden herhangi birine dayanılarak bir verginin tarh edilmiş olmasıdır. Bu nedenle ikmalen vergi tarhı, ek veya tamamlayıcı vergi tarhı olarak da adlandırılmaktadır. Kanun koyucunun ikmalen vergi tarhı bakımından öngördüğü ikinci koşul, yapılacak olan tarhiyata ilişkin matrah veya matrah farkının defter, kayıt ve belgeler veya kanuni ölçülere dayalı olarak saptanmasıdır.

Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılır (VUK m. 30). Re’sen vergi tarhı, ikmalen vergi tarhından farklı olarak, matrahın belli maddi deliller veya kanuni ölçülere dayanılarak saptanmasının mümkün olmadığı hallerde idarenin başvurduğu bir tarhiyat yöntemidir. Re’sen vergi tarhında, tarhiyata dayanak teşkil eden vergi matrahı takdir komisyonu tarafından belirlenmekte veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından hazırlanan inceleme raporlarıyla saptanmaktadır.

Resen vergi tarhının yapılabileceği durumlar 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde şu şekilde ifade edilmiştir.

1. Süresi geçtiği halde vergi beyannamesinin verilmemiş olması;
2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber, beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş olması;
3. Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir nedenle ibraz edilmemesi;
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede eksik, usulsüz ve karışık olması sebebiyle ihticaca salih bulunmaması;
5. Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması;
6. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve eklerinin imzalattırılmaması veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporunun zamanında ibraz edilmemesidir.

Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber, beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş olması halinin gerçekleştiği durumlarda, mükellefe vergi matrahına ilişkin bilgi vermesi ve kanuni defterlerini ibraz etmesi için takdir komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere süre verilir. Kanuni süre geçtikten sonra beyanda bulunan mükellefler bakımından takdir komisyonuna sevk edilmeksizin beyannamelerinde gösterdikleri matrahlar üzerinden re’sen tarhiyat yapılır. Ancak, vergi incelemesi başlatıldıktan veya takdir komisyonuna sevk işlemi gerçekleştirildikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler açısından bunlara dayanılarak re’sen tarhiyat yapılmaz.

Re’sen vergi tarh edilmesini gerektiren sebeplerden birinin yanı sıra ikmalen vergi tarhını gerektiren bir durum söz konusuysa re’sen takdir sonucu beklenmeksizin ikmalen tarhiyat yapılır. Re’sen takdir sırasında ikmalen tarh işlemine dayanak teşkil eden matrah farkı dikkate alınmışsa re’sen vergi tarhında bu husus göz önünde bulundurularak ikmalen tarh edilmiş olan vergi indirilir.

İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler ilgililere ihbarname ile tebliğ edilir (VUK m. 34).

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 30’uncu maddesine göre verginin idarece tarhı, ikmalen veya re’sen vergi tarhı dışında kalan hallerde, mükelleflerin vergi kanunlarında öngörülen sürelerde vergi tarhı için müracaat etmemeleri veya bu kanunlarda kendilerine tahmil olunan (yüklenen) mecburiyetleri yerine getirmemeleri nedeniyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. Verginin idarece tarhında da, re’sen ve ikmalen tarhiyatlarda olduğu gibi tarh olunan vergiler ihbarname ile ilgiliye tebliğ olunur. Bunun yanı sıra, mükellefin adını, soyadını, hesap numarasını, işini, adresini tarh edilen verginin miktar ve cinsini gösterir bir ilan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır.

Beyan üzerine yapılan tarh işleminde, vergilendirme sürecinin tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleşmekte, vergi ödenecek hale gelmektedir. Re’sen, ikmalen ve idarece vergi tarhında ise, yapılan tarhiyat mükellefe bir ihbarname ile bildirilmektedir. Dolayısıyla, beyana dayalı tarhtan farklı olarak vergi matrahının veya matrah farkının idare tarafından tespit edilerek bu matrahlar üzerinden tarhiyat yapılan hallerde vergilendirme sürecinin tarh ile tahakkuk aşamaları farklı zamanlarda gerçekleşmektedir.

Verginin tarhı bakımından kısaca yer verilmesi gereken son husus Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmekle birlikte uygulaması bulunmayan tahrire dayalı vergi tarhıdır. Emlak Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden önce arazi ve bina vergilerinin matrahları tahrir usulüne göre belirlenmekteydi. Bu usule göre idare tarafından tespit edilen matrahlar tahrir ihbarnamesi ile mükelleflere tebliğ olunmaktaydı. Tahrire dayanan tarh, Vergi Usul Kanunu’nun 36-39 ’uncu maddeleri arasında düzenlenmekle birlikte, bu Kanun’un tahrir usulünü düzenleyen hükümleri Emlak Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.