Ünite 5: Vergi Denetimi

Giriş

İdari kararların en belirgin özelliklerinden olan “icrailik”, işlemin maddi dünyaya yansıyan ve kesinlik içeren bir sonucunun bulunmasıdır. Ancak idari işlemlerin tümü icrai sonuçlar da doğurmayabilir. Bu bağlamda bir kısım idari işlemler kesinlik/bağlayıcılık içermekten ziyade yol gösterici, açıklayıcı, hazırlayıcı mahiyette de olabilir.

İcrai sonuçları olmayan işlemler arasında hukuk dünyasında en yaygın düzenleme konusu yapılan hazırlayıcı işlemlerdir. Ön işlemler olarak da bilinen hazırlayıcı işlemlerin varlık sebebi idarenin dış dünyaya sağlıklı ve hukuka uygun iradeler yansıtmasını sağlamaktır. Hazırlık işlemleri özünde idari kararların alınmasını sağlayan usul kuralları mahiyetinde olup; idare bu kuralları uygulamak konusunda bağlı yetkiye sahiptir. Özetle hazırlayıcı işlemler, idari işlemlerin kamu yararını gerçekleştirmesinin güvencesini temin için vardır.

İdarenin sağlıklı bir irade üretmesini sağlayan hazırlayıcı işlemlere vergi hukukunda çok yaygın şekilde rastlanmaktadır. Vergilendirme ilişkisinin akçalı niteliği ve bu işlemlerle elde edilmesi umulan kamu yararı dikkate alındığında, hazırlayıcı işlemlerin yaygın olması kabul edilebilir niteliktedir. Zira idarenin üstün ve buyurucu gücünü en katı şekilde hissettirdiği alanlarda, hukuka uygun irade oluşumu daha da önemli bir kaygı hâline gelir.

Genel planda idari işlemlerin, özel planda vergilendirme işlemlerinin gerekli hazırlayıcı işlemler tesis edilmeden tamamlanması şekil aykırılığı olarak kabul edilir. Bu çerçevede idarenin dış dünyaya yansıyan iradesine hiçbir şekilde etki etmeyeceği düşünülen hazırlayıcı işlem eksiklikleri, tali şekil noksanlığı olarak kabul edilmelidir. Bununla birlikte idarenin söz konusu şekil kuralına uymasının, oluşacak iradeye etkisi olduğu durumlarda, şekil kuralının ihmali asli şekil noksanlığına yol açar. Bu ayrım içerisinde asli şekil noksanlığının işlemi sakatlayacağı, buna karşın tali şekil noksanlığının işlemi sakatlamayacağı sonucuna ulaşılabilir.

Hazırlayıcı işlemlerle ilgili üzerinde durulması gereken bir diğer husus, bu işlemlerin mutlaka kanundan doğacak olmasıdır. Kanuni idare ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesinin bir gereği olan bu durum uyarınca idare kaynağı kanun olmayan bir hazırlayıcı işlem ihdas edemez. Bu yaklaşımı tamamlar şekilde idarenin kaynağı kanun olan hazırlayıcı işlemleri izlemesi bir zorunluluktur.

Vergilendirme işlemlerinde son derece yaygın olan hazırlayıcı işlemler sadece tarh işlemi veya vergilendirme süreciyle de ilişkilendirilemez. Zira vergilendirme süreci dışında da pek çok hazırlayıcı işleme vergi kanunlarında yer verilmektedir. Söz gelimi, vergi kabahatlerinin uygulanmasını sağlayan idari işlemler için öngörülen hazırlayıcı işlemler, vergilendirme alanında yer alan hazırlayıcı işlem örneklerindendir. Yine vergi suçlarının uygulanması için gerekli ön işlemlere de sıklıkla rastlanmaktadır. Bunlara ek olarak mükellefiyet tesis veya terkini işlemleri, katma değer vergisi indiriminin reddi işlemi, vergi iadesi işlemi, pişmanlık başvurusunun kabulü gibi pek çok idari işlem, hazırlayıcı işlemler sonrası tesis edilebilir.

Görüldüğü üzere vergi normlarına dayanılarak tesis edilen idari işlemler çok sayıda hazırlayıcı işlemi gerekli kılmaktadır. Bu işlemler arasında vergilendirme sürecine dahil olan hazırlayıcı işlemler ise özellikle Vergi Usul Kanunu’nda ayrıntılı şekilde ele alınmıştır. Bu sayede en önemli vergilendirme işlemi olan tarhın, hukuka uygun gerçekleştirilmesini güvence altına alan ön işlemlerle ilgili pek çok düzenleme yer alır. Bilhassa Vergi Usul Kanunu’nun 1. kitabında yer alan hazırlayıcı işlemler gerek kamu gerekse yükümlüler lehine sağlıklı bir vergilendirme sürecini başlatma kaygısıyla düzenlenmiştir. Bu kapsamda Vergi Usul Kanunu’nun 1. kitabında yer alan 7. kısım “Yoklama ve İnceleme” başlığı altında re’sen, ikmalen ve idarece yapılacak tarhiyatın hazırlayıcısı işlemlere yer verir. İlgili kısımda (VUK m. 127 vd.) yoklama, inceleme, bilgi toplama ve arama gibi hazırlayıcı işlemler ön planda tutulup bu kurumların geneline “vergi denetimi” ismi de verilmektedir.

İnceleme

Yükümlülerin vergi kanunları uyarınca yerine getirmeleri gereken yükümlülüklerini zamanında, tam ve doğru olarak ifa etmemeleri hâlinde, idare aleyhine ortaya çıkan zararın tespit edilmesi için vergi denetimine ihtiyaç duyulmaktadır. Bu çerçevede vergi incelemesi başta tarhiyat olmak üzere pek çok vergilendirme işleminin hazırlayıcısı olarak kullanılmaktadır. Bunun dışında vergi incelemesinin bir diğer amacı vergisel ödevlerini tam ve zamanında ifa eden yükümlülerle bu konuda ihmal gösteren yükümlüler arasındaki farkı gidermektir. Bu bakımdan, vergi incelemesi kurumunun, yükümlülerin vergisel ödevlerini ifa etmesi için bir motivasyon sağladığı da açıktır. Tüm bunlara karşın VUK m. 134/1 vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğunu belirtmiştir.

Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler dışında kalan ve genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmakta olup vergi incelemeleri de bu Kanun hükümlerine göre yürütülmektedir.

Vergi incelemesinin kendisinden beklenen sonucu yaratabilmesi için, yükümlülerin vergisel kayıtlarını belli bir düzen içerisinde muhafaza etmesi ve gerektiğinde incelemeye ibraz etmesi gerekir. Bu kapsamda yükümlülerin VUK’ta yer alan muhafaza ve ibraz ödev ve sürelerine uyması, vergi inceleme kurumu bakımından da önem arz eder. Dolayısıyla VUK gereği vergi incelemesi, tarh zaman aşımı süresinde yapılabilir. Vergi incelemesinde geçen süreler tarh zaman aşımı süresini durdurmaz ve kesmez. Bir başka deyişle, incelemede geçen sürelerin tarh zaman aşımı süresine hiçbir etkisi yoktur.

Diğer taraftan vergi incelemesine yetkili olanlar da VUK’ta sınırlandırılmıştır. Adı geçen Kanun’un 135. maddesi uyarınca vergi incelemesine yetkililer vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi dairesi müdürleri ile Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlardan ibarettir. VUK’ta vergi incelemesiyle ilgili ayrıntılı kurallara yer verilmekle birlikte, m. 140/6’da vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılacak olan yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda son olarak 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar düzenlenmiştir.

VUK, m. 140/2-3 uyarınca, vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarının işleme konulmadan önce Rapor Değerlendirme Komisyonları tarafından okunması gerekmektedir. Bu komisyonların görev ve yetkileri ile çalışma usul ve esasları 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te düzenlenmiştir. Rapor okuma komisyonlarının, inceleme raporları üzerindeki bu yetkisinin hiyerarşik yetkinin özel bir türünü oluşturduğu kabul edilebilir.

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yürütülmekte olan vergi incelemesine ilişkin süreçler yasa ve yönetmelik hükümlerine göre aşağıda açıklanmıştır.

Yoklama

VUK’ta düzenlenen vergi denetim yollarından biri de yoklamadır. VUK m.127’ye göre yoklama mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek amacıyla yapılır. Örneğin bir serbest meslek erbabının (söz gelimi serbest avukatın) işe başlama ya da bir mükellefin işi bırakma bildirimlerinin doğruluğu yoklamayla saptanır. Yoklamaya konu olabilecek bir başka örnek gayrimenkulün kiraya verilip verilmediğinin araştırılmasıdır.

Yasa koyucu bazı maddi vakıa tespitlerinde kullanılacak yöntemin yoklama yöntemi olduğunu açıkça hükme bağlamıştır. Dolayısıyla bu maddi vakıaların tespitinde yoklama yönteminin kullanılıp kullanılamayacağı yönünde bir tereddüde mahal bulunmamaktadır. Bu çerçevede yasa koyucu, özel yetki verilmiş olması kaydıyla günlük hasılatı tespit etmek, ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını tespit etmek, günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını tespit etmek, bunların tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını saptamak, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını tespit etmek, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını saptamak gibi konularda yoklama ile araştırma yapılacağını hükme bağlamış bulunmaktadır (VUK m.127).

Arama

Vergi Usul Kanunu özel idari usul kodu olmakla birlikte, anılan kanunda idari yargılama usulü hukukuna, ceza ve ceza muhakemesi hukukuna ait normlar da bulunmaktadır. İşte “arama” kurumuna ait normlar da Vergi Usul Kanunu’nun 142147. maddeleri arasında düzenlenmiş olmakla birlikte bu normlar birer idari usul normu değil; ceza muhakemesi hukuku normudur. Nitekim yasa koyucu VUK m.147’de arama ile ilgili hakkında hüküm bulunmayan hâllerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’na açıkça atıf yapmak suretiyle arama normlarının ceza muhakemesi normu niteliğini vurgulamış olmaktadır.

Vergi usul hukukunda arama, bir ihbar üzerine veya vergi incelemesi neticesinde vergi kaçırıldığı yönünde kuvvetli belirtiler bulunması üzerine, suç delillerini ele geçirmek için bir mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahısların konutunda, etrafı çevrili diğer yerlerinde, üzerinde ve eşyasında yapılan araştırmadır. Dolayısıyla aramanın yapılabilmesi için ya bir ihbarın bulunması ya da vergi incelemesi neticesinde birtakım belirtilerin saptanması gerekir. Arama, bir vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkan bulgular nedeniyle yapılabileceği gibi, arama sırasında elde edilen defter ve belgeler de VUK uyarınca vergi incelemesine konu olabilmektedir (VUK m. 142 145).

VUK m.142 uyarınca aramanın yapılabilmesi için sulh ceza yargıcının kararı gereklidir. Aramanın yapılabilmesinin yargıç kararına bağlanması Anayasa’nın 20. maddesinin gereğidir. Zira, Anayasa’nın 20. maddesinde herkesin, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahip olduğu; özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamayacağı belirtildikten sonra millî güvenlik, kamuya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, kural olarak usulüne göre verilmiş hâkim kararı olmadıkça; kimsenin üstü, özel kâğıtları ve eşyasının aranamayacağı ve bunlara el konulamayacağı hükme bağlanmıştır. İşte belirtilen Anayasa hükmü uyarınca Vergi Usul Kanunu’nda arama yapılabilmesi de yargıç kararına bağlanmıştır.

Bilgi Toplama

Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen son denetim yöntemi bilgi toplama yöntemidir. Esasen bilgi toplama bir denetim yöntemi sayılabileceği gibi bu kuruma vergi ödevlileri perspektifinden yaklaşmak ve bilgi toplamayı mükellefin ve diğer ödevlilerin üstlendiği bir şekli ödev olarak incelemek de mümkündür. Sonuçta denetim yöntemi olma veya şekli ödev olarak nitelendirme idare ile vergi ödevlileri arasında vuku bulunan vergi ödevi ilişkisinin hangi taraf esas alınarak açıklandığına bağlıdır. Burada söz konusu kurumun denetim yöntemi olarak vergi idaresi perspektifinden ele alınması uygun görülmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nun 148’nci maddesi uyarınca, Hazine ve Maliye Bakanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar bilgi toplama yetkisiyle donatılmış olup; kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişilerin söz konusu yetkiye sahip olanlara bu bilgileri vermeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır (VUK m.148). Görüldüğü üzere, yasa koyucu bu ödevin salt mükellefler için değil, mükellefle ilişkili kimseler ve hatta kamu idare ve müesseseleri için de geçerli olduğunu hükme bağlamıştır. Bu bağlamda anılan yöntemle mükellefin hesaplarının bulunduğu bankadan bilgi toplamak veya bir müteahhidin ticari kazancı araştırılırken ev sattığı kimselerden evlerin satış bedelini öğrenmek mümkündür.

Vergi idaresi bilgileri yazı veya sözle isteyebilir. Sözle istenen bilgiler verilmezse keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine uygun süre tayin olunacaktır (VUK m.148).

Yasa koyucu bazı ödevliler bakımından devamlı bilgi verme ödevinin getirilebileceğini öngörmüştür. Bu bağlamda VUK m.149’da kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dâhil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur olduklarını hükme bağlamıştır. Öte yandan VUK’ta, özellikle ölüm vakıalarını ve intikalleri bildirmeyle ilgili son derece kapsamlı bir devamlı bilgi verme ödevinin düzenlendiğini belirtmek gerekir. Bu çerçevede sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları, yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar, mahalle ve köy muhtarları, banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzel kişiler her ay muttali oldukları ölüm vak’aları ile intikalleri ertesi ayın 15’inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar (VUK m.150).