Ünite 6: Mükellefin Ödevleri-I

Giriş

Vergi idaresi ile ödevliler arasındaki ilişkide yükümlülerin iki tür ödev üstlenmeleri söz konusudur. Bu ödevlerden ilki maddi ödevdir. Maddi ödev, yükümlülerin vergi borcu ödeme ödevidir. Vergi ödevi ilişkisinde yükümlülerin üstlendikleri ikinci ödevse “şekli ödev”lerdir. Şekli ödevler, maddi ödevlerin gerçeğe uygun olarak yerine getirilmesi için öngörülmüş usule ve biçime ilişkin ödevlerdir. Bu çerçevede mükellefin defter tutma ödevi veya beyanname verme ödevleri mükellefin üstlendiği şekli ödevlerdir. Vergi yasalarında şekli ödevlere yer verilmiş olmasının temel nedeni vergilendirme işlemlerinin doğru yapılmasını temin etmektir. Şekli ödevlere uyum bu açıdan vergi idaresi bakımından son derece önemlidir. Bununla birlikte şekli ödevlere uymanın sisteme getirdiği katkı vergi idaresiyle sınırlı değildir. Vergi usul hukukunda mükellefin ödevleri ile kastedilen yükümlünün vergilendirme sürecinde üstlendiği şekli ödevlerdir. Mükellefin ödevleri ile şekli ödevler arasındaki kavramsal özdeşlik yasa koyucunun Vergi Usul Kanunu’nda tercih ettiği terminolojiden kaynaklanmaktadır.

Bildirimde Bulunma Ödevleri

Yasa koyucu vergi idaresiyle yükümlüler arasındaki bilgi akışını sağlamak üzere Vergi Usul Kanunu’nda bildirimde bulunma ödevlerini düzenlemiştir. VUK m. 153 vd. hükümlerine göre bildirimde bulunma ödevleri “işe başlamanın bildirilmesi”, “değişiklerin bildirilmesi” ve “işi bırakmanın” bildirilmesi olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır. Bu ödevler aşağıda sırasıyla incelenmiştir.

İşe Başlamanın Bildirilmesi Ödevi

Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesinde vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, kurumlar vergisi mükellefleri ve kollektif ve adi şirket ortakları ve son olarak komandit şirketlerin komandite ortaklarına işe başlamayı bildirme yükümlülüğü getirilmiştir. Diğer taraftan yasa koyucu bazı mükellefler bakımından belirli koşulların varlığını işe başlamanın belirtisi olarak varsaymıştır. Tüccarlar bakımından bir iş yeri açmak; iş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak işe başlamanın belirtisi sayılmıştır. Hemen belirtmek gerekir ki, yasa koyucu olası tereddütleri engellemek için iş yeri kavramını da iş yeri açmayı da tanımlamıştır. VUK m. 156’da öngörülen tanıma göre iş yeri “...mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir”. Yasa koyucu iş yeri açmayı ise belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek olarak tanımlamıştır. VUK m. 155’e göre serbest meslek erbabının muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açması, çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asması, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapması ve son olarak tüccarlarda olduğu gibi serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunması “işe başlama”yı göstermektedir.

Değişikliklerin Bildirilmesi Ödevi

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan bildirim ödevlerinden biri de adres, iş veya işletmedeki değişiklerin bildirilmesidir. Buna göre, bilinen iş veya ikamet yeri adreslerini değiştiren mükelleflerin, yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan işe başladıklarını bildiren mükelleflerden, yeni bir vergiye tabi olanlar, mükellefiyetin şeklinde değişiklik olanlar, mükellefiyetten muaflığa geçenler; bu değişiklikleri vergi dairesine bildirmekle ödevli tutulmuştur. Son olarak mükellefler aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında meydana gelen artış veya azalışları vergi dairesine bildirmeye mecbur tutulmuşlardır.

İşi Bırakmayı Bildirme Ödevi

Mükellefler işe başlama ve adres, iş gibi değişikliklerin yanı sıra işi bırakmayı bildirme ödevi ile de yükümlendirilmişlerdir. VUK m. 161’de “işi bırakma”, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede işlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmamaktadır. Öte yandan VUK’nda mükellefin ölümünün işi bırakma hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Bu bağlamda mükellefin ölümünün, mükellefin mirası reddetmemiş mirasçılarından herhangi biri tarafından vergi dairesine bildirilmesiyle birlikte bu ödev yerine getirilmiş olmaktadır (VUK m. 164).

Bildirme Ödevlerinin Yerine Getirileceği Süre

Vergi Usul Kanunu’nda bildirme ödevlerinin belirli bir sürede yerine getirilmesi öngörülmüş- tür. VUK m. 168’e göre, gerçek kişiler işe başlama bildirimlerini işe başlama tarihinden itibaren 10 gün içinde yerine getirmekle yükümlü tutulmuşlardır. Gerçek kişiler bu ödevi kendileri yerine getirebilecekleri gibi bildirme ödevi 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da yerine getirilebilmektedir.

Defter Tutma Ödevi

Vergi usul hukukumuzun esas aldığı belge ve kayıt düzeni vergiyi doğuran olay ve bu olayla ilgili işlemlerin belgelendirilmesine, bu belgelerin de Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen defterlere kaydedilmesine dayanır. Bu bağlamda yasa koyucu defter tutma ödevine yer verilmesiyle iki tür amaç gütmüştür. Bunlarda birincisi yükümlüye yöneliktir. Bu doğrultuda VUK m. 171’de mükelleflere defter tutma ödevi verilmesinin mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını, vergi ile ilgili muamelelerini ve son olarak mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol edip inceleme amaçlarını gerçekleştirmeye yönelik olduğu açıkça ifade edilmiştir. Yasa koyucu defter tutma ödevinin amaçlarından birinin de yükümlülerle ilişki içerisindeki kimselerin denetimi olduğunu zikretmektedir. Bu amaç, VUK m. 171/5 hükmünde yer alan “mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemek” ibaresiyle açıkça ortaya konmuştur. Dolayısıyla defter tutmak aynı zamanda “karşıt inceleme”ye imkân tanımak için yerine getirilen ödevlerden biridir. Bu noktada önemle vurgulamak gerekir ki, vergi hukukunda tüm mükellefler defter tutma ödeviyle yükümlendirilmemiştir. VUK m. 172’ye göre defter tutmakla ödevli mükellefler; ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçilerdir.

Ticari Kazanç ve Kurum Kazancı Elde Edenlerin Defter Tutma Ödevi

Defter tutma ödevi, ticari kazanç ve kurum kazancı elde edenler bakımından, bunların “birinci sınıf tacir” mi yoksa “ikinci sınıf tacir” mi olduğuna göre değişmektedir. Bu nedenle aşağıda öncelikle “birinci sınıf tüccar” ve “ikinci sınıf tüccar” ayrımı ele alınacaktır.

Birinci Sınıf Tüccar-İkinci Sınıf Tüccar Ayrımı: VUK m. 176’ya göre tüccarlar, defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrılmıştır. Anılan hükme göre, birinci sınıf tüccarlar, bilânço esasına göre, ikinci sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına göre defter tutarlar. Bu sınıflandırmanın temelinde mükelleflerin hukukî kişiliği ile iş hacmi esas alınmaktadır (Karakoç, 2004, s. 279). Bu çerçevede birinci sınıf tüccarlar, 2017 yılı için

• Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 170.000 TL veya satışları tutarı 230.000 TL’yi aşanlar,
• Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 90.000 TL’yi aşanlar,
• 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 170.000 TL’yi aşanlar,
• Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler ise iştigal nevileri yukarıdaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.),
• Kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler,
• Kendi istekleriyle bilânço esasına göre defter tutmayı tercih edenler birinci sınıf tüccar sayılmaktadır.

Birinci Sınıf Tüccarların Defter Tutma Ödevi

Yukarıda da açıklandığı üzere birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlüdür. VUK m. 182 uyarınca, bilanço esasında tutulması gereken defterler, yevmiye defteri, defterikebir(büyük defter) ve envanter defteridir. Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sahifeleri müteselsil sıra numaralı olur (VUK m. 183). İşlemler yevmiye defterine muhasebe usullerine uygun olarak kaydedilir (Karakoç, 2004, s. 281). Büyük defter olarak da adlandırılan “Defterikebir” ise yevmiye defterine geçirilmiş olan işlemleri buradan alarak usulüne göre hesaplara dağıtan ve tasnii olarak bu hesaplarda toplayan defterdir (VUK m. 184). VUK’nda defterikebirde yer alması gereken bilgiler açıklanmamış olmakla birlikte; yerleşik muhasebe uygulamasında işlemlerle ilgili tarih ve madde numaralarının, işlem tutarının ve hesaplarla ilgili bilgilerin bulunması gerektiği ifade edilmektedir defterine ise işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunmaktadır (VUK m. 185). Envanter defterine bilançoların girildiği tarihe “bilanço günü” denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur.

İkinci Sınıf Tüccarların Defter Tutma Ödevi

Daha önce de açıklandığı üzere ikinci sınıf tacirler işletme hesabı esasına göre defter tutar. İşletme hesabı esasında “işletme hesabı defteri” tutulur. İşletme hesabı defterinde sol taraf gider, sağ tarafı hasılat kısmını teşkil eder. Defterin gider kısmına satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler yazılır. Hasılat kısmına ise satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat kaydolunmaktadır (VUK m. 194).

Sınai Müesseselerin Defter Tutma Ödevi

Vergi Usul Kanunu’nda bazı sektörlerde faaliyet gösteren birinci ve ikinci sınıf tacirlerin yukarıda yer alan defterlere ek defterler tutmaları öngörülmüştür. Bu defterler “imalat defteri” ve “bitim işleri defteri”dir. İmalât işleri defteri VUK m. 197’de düzenlenmiş olup birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanların tutmakla yükümlendirildiği defterdir. İmalat defterinde satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidaî ve ham maddeler, imal edilen ve teslim edilen mamul maddeler gibi maddelere ilişkin bilgilere yer verilmektedir (VUK m. 197). Bitim işleri defteri ise birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilâlama gibi ücretle yapılan bitim işleriyle uğraşanların imalat defteri yerine tuttukları defterdir. Bitim işleri defterine müşterilerden alınan ve işlendikten sonra geri verilen emtianın cinsi ve miktarı tarih sırasıyla yazılmaktadır (VUK m. 200).

Serbest Meslek Kazancında Defter Tutma Ödevi

Vergi Usul Kanunu’nda serbest meslek erbabı için de bir defter tutma ödevi öngörülmüştür. VUK m. 210’a göre, serbest meslek erbabı, serbest meslek kazanç defteri tutar.

Bununla birlikte serbest meslek erbabı olan doktorlar, diledikleri takdirde, yukarıda yazılı malumatı protokol defterinde göstermek şartıyla ayrı kazanç defteri tutmayabilirler. Serbest meslek kazancı defterinin defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih; hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılmaktadır.

Zirai Kazançta Defter Tutma Ödevi

Zirai kazanç sahiplerinden bir kısmı da defter tutma ödevi ile yükümlendirilmiştir. Zirai kazanç sahipleri kural olarak VUK m. 213’de düzenlenen “çiftçi işletme defteri” tutarlar. Zirai işletme hesabını ihtiva eden çiftçi işletme defterinin sol tarafına Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerinde gösterilen giderler, sağ tarafına da aynı kanunda gösterilen hasılat kaydolunur. Çiftçi işletme defterinde yer alan gider ve hasılat kayıtlarının sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev’i, meblâğı gibi bilgileri ihtiva etmesi gerekmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki, zirai kazanç elde edenlerin tutabilecekleri tek defter çiftçi işletme defteri ile sınırlı değildir. Gelir Vergisi

Kanunu m. 53’de düzenlenen şartlara uymayan zirai kazanç sahipleri dilerlerse kazançlarının çiftçi işletme defteri yerine bilanço usulünde tutulmasını isteyebilirler (Bilici, 2012, s. 166). Bu durumda, zirai kazanç elde edenlerin tutmakla yükümlü oldukları defterler bilanço usulünde yer alan defterler olacaktır.

Defterleri Tasdik Ettirme Ödevi

Yukarıda açıklanan defterleri tutma ödeviyle yükümlendirilen mükelleflerin kural olarak bu defterleri tasdik ettirme ödevleri de bulunmaktadır. Buna karşılık, defterikebir tasdik ettirilmemektedir. Defterikebirin tasdik ettirilmemesinin nedeni bu defterdeki kayıtların yevmiye defterindeki kayıtların hesaplara göre dağıtımından ibaret olmasıdır. Defterlerin tasdik makamı kural olarak noterlerdir. Bu bağlamda VUK m. 223’e göre, defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgâhın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar tarafından tasdik olunur. Vergi Usul Kanunu’nda tasdik makamının noter olması kuralının iki istisnası öngörülmüştür. İlk olarak VUK m. 223/1’de menkul kıymet ve kambiyo borsasındaki acentalar için tasdik makamının borsa komiserliği olduğu hükme bağlanmıştır. İkinci istisna ise anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasına ilişkindir. Zira VUK m. 223/son hükmünde anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasında defterlerin noterin yanı sıra şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret sicili memuru tarafından da tasdikine imkan tanınmıştır.

Belge Düzenine İlişkin Ödevler

Yasa koyucu Vergi Usul Kanunu ile mükelleflerin belirli işlemlerle olgular hakkında belge düzenlemesini; diğer bir anlatımla bu işlem ve olguları belge ile tevsik etmelerini hükme bağlamıştır. Tarh işleminin hukuka uygunluğunun ön koşulu, belgelerin VUK’nda yer alan şekil şartlarını taşımasından ve maddi gerçeği yansıtmasından geçmektedir. Bu doğrultuda belgeler kayıtların, kayıtlar mükellefin beyanının, beyan da tarh işleminin hukuka uygunluğunu sağlamaktadır. İşte bu nedenle yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 227-252. maddeleri arasında belge düzenine ilişkin ayrıntılı hükümlere yer vermiştir. Söz konusu hükümleri “belgelendirme zorunluluğunun kapsamı” ile “düzenlenmesi gereken belgeler” olmak üzere iki başlık altında incelemek mümkündür.

Belgelendirme Zorunluluğunun Kapsamı

Vergi Usul Kanunu’nda, belirli mükelleflere belirli ilişki ve işlemlerini belgelendirmeleri zorunluluğu getirilmiştir. Hemen belirtmek gerekir ki, mükellefler belgelendirilme zorunluluğu getirilen ilişki ve işlemlerini herhangi bir belgeyle değil; ancak ve ancak Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgelerle belgelendirebilirler. Böylelikle, yasa koyucu belge ibrazına bağladığı ispat fonksiyonunu sadece belirli kağıtlara tanımıştır. Bu çerçevede, VUK m. 227/1’de mükellefler kural olarak bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlerini belgelendirmekle ödevlendirilmişlerdir. Yasa koyucunun getirdiği belgeleme zorunluluğu ödevi gerek defter tutan gerek defter tutmayan mükellefler bakımından geçerlidir. Zira VUK m. 227/2’de defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükelleflerin de vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini (götürü usulde tespit edilen giderler hariç) belgelendirmek zorunda oldukları açıkça ifade edilmiştir. Öte yandan VUK’nda belgelendirme zorunluluğunun istisnaları da düzenlenmiştir. VUK m. 228’e göre, aşağıda yer verilen giderlerin belgelendirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır:

• Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;
• Belge teminine imkân olmayan giderler;
• Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

Düzenlenmesi Gereken Belgeler

Vergi Usul Kanunu’nun 229-252. maddeleri arasında düzenlenmesi gereken belgeler öngörülmüştür. Bu çerçevede VUK’nda fatura, sevk irsaliyesi, gider pusulası, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, fiş, yolcu listesi gibi pek çok belgenin düzenlenmesi gerekliliği hükme bağlanmıştır. Hemen belirtmek gerekir ki, bu belgeler öngörülen zorunlu bilgileri taşımamaları halinde vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır (VUK m. 227/3). Bu nedenle, aşağıda ele alınacak belgeler için düzenlenmiş olan şekil şartlarına uyulması son derece önemlidir.

• Fatura: Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin başında fatura gelmektedir. VUK m. 228 uyarınca fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Kanundaki tanımdan da anlaşılacağı üzere fatura hem malı satan veya hizmeti ifa eden hem de müşteri bakımından önem taşıyan bir belgedir. VUK m. 230’a göre faturanın aşağıdaki bilgileri içermesi gerekir: o Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası;
  • Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;
  • Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;
  • Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı;
  • Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası.
• Sevk İrsaliyesi: Sevk irsaliyesi, belirli durumların varlığı halinde malı taşıyan araçta bulunması gereken ve malın özelliklerini içeren belgedir. Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesine göre, sevk irsaliyesi üç durumda düzenlenmektedir. Bunlardan ilki malın, mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşınması veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderilmesidir (VUK m. 230/5). Burada malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması öngörülmüştür. Sevk irsaliyesinin düzenlenmesi gereken ikinci durum malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşınması veya taşıttırılmasıdır. Bu olasılıkta sevk irsaliyesi satıcı tarafından düzenlenir (VUK m. 230/5). Sevk irsaliyesi düzenlenmesi gereken son olasılıksa, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halidir. Bu olasılığın gerçekleşmesi halinde ise alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir (VUK m. 230/5).
• Perakende Satış Belgeleri: Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerden biri de perakende satış belgeleridir. Perakende satış belgeleri, anılan Kanun’da belirtilen yükümlülerin fatura vermek zorunda olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin karşılığı olarak verilir. Bu çerçevede VUK m. 233’e göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin bedellerini perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş ve yolcu taşıma biletlerinden herhangi biri ile belgelemek zorundadır. Hatırlanacak olursa 2017 yılı için fatura verme sınırı 900 TL olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla perakende satış belgeleri düzenleme zorunluluğu 2017 yılı için 900 TL’nin altında olan satış ve işlerde geçerlidir.
• Gider Pusulası: Gider pusulası faturaya benzer unsurları bünyesinde taşımakla birlikte her iki belge arasında temel bir fark vardır. Bu fark, faturanın malı satan veya hizmet ifa eden tarafından düzenlenmesine karşılık, gider pusulasının malı alan veya hizmetten yararlanan tarafından düzenlenmesidir. Bu çerçevede VUK m. 234’te birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirerek gider pusulası düzenlemeleri öngörülmüştür. Gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir.
• Müstahsil Makbuzu: Müstahsil makbuzu da gider pusulası gibi malı satanların değil, malı alanların düzenleyeceği bir belgedir. Bu bağlamda VUK m. 235 uyarınca “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalayarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar”. Gider pusulasında olduğu gibi, müstahsil makbuzunun tüccar veya alıcı çiftçi nezdinde kalan nüshası da fatura yerine geçer. Müstahsil makbuzunda makbuzun tarihi, malı satın alan tüccar veya çiftçinin soyadı, adı unvanı ve adresi, malı satan çiftçinin soyadı, adı ve ikametgahı adresi ve son olarak satın alınan malın cinsi, miktarı ve bedelinin bulunması zorunludur.
• Serbest Meslek Makbuzu: Serbest meslek makbuzu, serbest meslek faaliyeti yürüten avukat, doktor gibi mükellefler için getirilmiş bir belge düzenleme ödevidir. Bu bağ- lamda VUK m. 236 uyarınca serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almakla yükümlü kılınmıştır. Serbest meslek makbuzlarında, makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası; müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi; alınan paranın miktarı; paranın alındığı tarihin yer alması gerekir. Serbest meslek makbuzları serbest meslek erbabı tarafından imzalanmaktadır.
• Ücret Bordrosu: Ücret bordrosu düzenleme işveren bakımından getirilmiş bir belge düzenleme ödevidir. Bu belge vasıtasıyla işverenler işçilerine her ay ödedikleri ücreti belgelendirmiş olurlar. Ücret bordrosunda, hizmet erbabının soyadı, adı; ücretin alındığına dair imzası veya mührü; varsa vergi karnesinin tarih ve numarası; birim ücreti (aylık, haftalık, gündelik, saat veya parça başı ücreti); çalışma süresi veya ücretin ilgili olduğu süre; ücret üzerinden hesaplanan vergilerin tutarına ilişkin bilgilerin yer alması zorunludur. Hemen belirtmek gerekir ki, yasa koyucu bazı hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerini ücret bordrosu düzenleme zorunluluğunun dışında bırakmıştır. Bu bağlamda VUK m. 238 uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmayacaktır.
• Taşıma İrsaliyesi: Taşıma irsaliyesi ise ücret karşılığı eşya nakleden tüm gerçek ve tüzelkişiler için getirilmiş bir belge düzenleme ödevidir. Dolayısıyla bu belge sevk irsaliyesinden farklıdır. Zira taşıma irsaliyesi taşıma işletmeleriyle ilgilidir (Kaneti, 1989, s. 192). VUK m. 240/A’ya göre bu kimseler 209’uncu maddede yazılı bilgilerle (ambar defterinde yer alması gereken), sürücünün ad ve soyadı ve aracın plaka numarasını ihtiva eden ve seri ve sıra numarası dahilinde teselsül eden irsaliye kullanmak zorundadırlar. Taşıma irsaliyesinin bir nüshası eşyayı taşıttırana, bir nüshası eşyayı taşıyan aracın sürücüsüne veya kaptanına verilir ve bir nüshası da taşımayı yapan nezdinde saklanır. Nakliye komisyoncuları ile acentelerin de bu belgeyi düzenlemesi gerekmektedir.
• Yolcu Listesi: Yolcu listeleri düzenleme ödevi şehirlerarası yolcu taşımacılığı yapan mükellefler için getirilmiş bir belge düzenleme ödevdir. VUK m. 240/ B’ye göre, T.C. Devlet Demiryolları hariç olmak üzere, 233’üncü madde gereğince yolcu taşıma bileti kesmeye mecbur olan mükellefler, taşıtların her seferi için müteselsil seri ve sıra numaralı ve oturma yerlerini planlı şekilde gösteren iki nüsha yolcu listesi düzenlemekle yükümlüdür. Yolcu taşıma listelerinin bir nüshası sefer sonuna kadar taşıtta ve diğer nüshası işyerinde bulundurulmak zorundadır. Yolcu listelerinde yolcu listesini düzenleyen işletmenin adı veya unvanı ile adresi, taşıtı işleten mükellefin adı, soyadı varsa unvanı, adresi vergi dairesi ve hesap numarası, taşıtın plaka numarası, sefer tarihi ve hareket saati, bilet numaraları işaretlenmek suretiyle yolcu sayısı ve toplam hasılat tutarının yer alması zorunludur.
• Günlük Müşteri Listesi: Günlük müşteri listesi ise otel, motel ve pansiyon gibi konaklama yerleri bakımından getirilmiş bir belge düzenleme ödevidir. VUK m. 240/C’ye göre, otel, motel ve pansiyon gibi konaklama yerleri, odaları, bölmeler ve yatak planlarına uygun olarak müteselsil seri ve sıra numaralı günlük müşteri listeleri düzenlemek ve işletmede bulundurmak zorundadır. Günlük müşteri listelerinde mükellefin adı, soyadı, varsa unvanı ve adresi, oda numaraları yazılmak suretiyle müşterinin adı, soyadı ve oda ücreti ve düzenleme tarihi bulunması gereklidir.
• Elektronik Cihazla Belge Düzenleme: Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen belgeler yukarıda sergilenenlerle sınırlı değildir. Hazine ve Maliye Bakanlığı belirtilen belgelere ek olarak elektronik cihaz kullandırmak suretiyle belge düzenletme yetkisine sahiptir. Bu bağlamda yasa koyucu, VUK mükerrer m. 242/1’de Hazine ve Maliye Bakanlığı’na mükelleflere niteliklerini belirlediği elektronik cihazları kullandırmak suretiyle belge düzenlettirme ve kullanılacak özel cihazlardan çıkarılan pulları belgelere ekletme yetkisi vermiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkisini kullanması durumunda söz konusu olabilecek bu ödev kısaca “elektronik cihazla belge düzenleme ödevi” olarak adlandırılabilir. VUK mük. m. 242/2 uyarınca, elektronik belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünü olarak tanımlanmıştır.

Kayıt Nizamına İlişkin Ödevler

Vergi Usul Kanunu’nda bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların dili, para birimi, kayıt süresi gibi kayıt düzenine ilişkin hükümlere de yer verilmiştir. Yasa koyucunun bu tür detaylı/kazuistik düzenlemelerle mükelleflerin kayıtlarını yeknesaklaştırmayı ve daha açık ve anlaşılır hale getirmeyi amaçladığı söylenebilir. Anılan kanunda kayıt düzenine ilişkin olarak ele alınan ilk konu defter ve kayıtların hangi dilde tutulacağıdır. VUK m. 215’e göre bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Bununla birlikte, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt yapılmasına izin verilmiştir. Kayıt ve belgelerde kullanılacak para birimi ise Türk para birimidir. Ancak Cumhurbaşkanı, bazı mükellef gruplarına, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutma hususunda izin verme yetkisiyle donatılmıştır. Bu çerçevede VUK m. 215/2-b’de ilgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye’ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az % 40’ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Cumhurbaşkanınca izin verilebileceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan belgelerde Türk parası gösterilmesine ilişkin kuralların kayıt nizamına göre daha esnek olduğu söylenebilir. Bu bağlamda belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilmesi mümkündür. Hatta Vergi Usul Kanunu’nda mükelleflerin yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığını göstermelerinin zorunlu olmadığı açıkça ifade edilmiştir (VUK m. 215/2-a). Kayıt düzenine ilişkin ödevler, kayıtların tutulması gereken dil ve kayıtlarda gösterilmesi gereken para birimi ile sınırlı değildir. Bunların dışında kayıtların tutulduğu sayfaların yok edilememesi, yanlışlıkların düzeltilmesi zorunluluğu ve genel olarak kayıtların tutulma süresine ilişkin ödevler de burada ele aldığımız şekli ödev kapsamında irdelenmelidir.