Ünite 2: Vergi Yargısı Hakkında Genel Bilgiler

Vergi Yargısı ve Vergi Yargılaması Hukuku Kavramı

İdarenin yaptığı işlemler ile vergi ödevlisinin haklarını ihlal etmesini önlemek için biri idari biri de yargısal olmak üzere iki denetim yolu vardır.

Yargı yolu, idari çözüme başvurulmaması ya da bu yoldan bir netice alınamaması halinde kullanılır. Zira Anayasa (Anayasa madde 125) idarenin her tür işleminin yargı denetimine tabi olacağını belirtmiştir.

Yargı (Yargılama Faaliyeti) Kavramı

Yargı, devletin, genel anlamda hukuk düzeninin devam etmesi ve kişilerin sübjektif haklarının korunması amacını güden faaliyetidir. Anayasaya (M.9) göre yargı yetkisi, Türk Milleti adına bağımsız mahkemelerce kullanılmaktadır.

Organik ve şeklî anlamda yargı; mahkemelerin yaptıkları tüm iş ve işlemleri ifade eder.

Maddî anlamda yargı; objektif hukukun, bağımsız hâkimler (mahkemeler) tarafından belli bir olaya uygulanmasıdır.

Vergi Yargısı Kavramı

Vergi idaresi ile vergi ödevlisi arasındaki vergi uyuşmazlıklarının; bir çekişme haline gelmesi ve bu çekişmenin yargı kararı ile neticelenmesinde kullanılan yöntem vergi yargısıdır.

Türk hukukunda, Malî Muhakeme, Malî Yargı, Malî Kaza, Vergi Muhakemesi, Vergi Kazası, Vergi Yargı, Vergi Yargısı, Vergi Yargılama, Vergi Yargılaması gibi terimler vergi uyuşmazlıklarının yargı kararı ile çözümünde başvurulan yola verilen isimlerdir.

Bu terimlerden, mali yargı ve vergi yargısı isimleri sıkça kullanılsa da aynı anlama gelmezler. Mali hukuk, devletin ve diğer kamu idarelerinin gelir, gider, borçlanma ve kamu mallarının yönetimine ilişkin hukuk kurallarını içeren daha geniş anlamlı bir hukuk dalıdır. Ancak vergi hukuku, devletin ve diğer kamu idarelerinin cebre dayanan gelir elde etme faaliyetlerini düzenleyen hukuk kurallarını inceler ve malî hukukun da bir dalını oluşturur. Bu anlamda malî yargı, geniş anlamıyla devletin gelir elde etmesi ve harcamalarda bulunmasından doğan uyuşmazlıkların çözümünü; vergi yargısı ise, sadece kamu gelirlerinden vergilere ilişkin uyuşmazlıkları konu edinmektedir.

Vergi Yargılaması Hukuku Kavramı

Vergi yargılaması hukuku, vergi yargısı organlarının, vergi ödevlisi ile vergi idaresi arasında vergi uygulamaları ile ilgili olarak ortaya çıkan uyuşmazlıkları incelemek ve karara bağlamak suretiyle vergi kanunu hükümlerine uygun bir yargısal tasarrufta bulunmasına yönelik kurallar bütünüdür.

Vergi yargılaması hukuku, şeklî vergi hukukunun bir alt dalıdır. Bu anlamda yargılama hukuku kavramının içindedir. Yani yargılama hukukunun idari yargılama kolu içerisinde yer alan özgün bir daldır. Vergi ödevi ve vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıkların yargı yolu ile çözüme bağlanmasına ilişkin olmak üzere, hem yargılama makamlarını hem de vergi uyuşmazlıklarının çözümünde uyulacak usûl ve esasları kapsamaktadır.

Vergi Yargısının Bağımsızlığı Sorunu

Vergi yargısının bağımsızlığı, vergi uyuşmazlıklarının özel görevli mahkemeler tarafından çözümlenmesi ve bu mahkemelerin verdikleri kararların da sadece bu konuda görevli yüksek mahkeme tarafından kanun yolu denetimine tâbi tutulması anlamına gelir. Diğer ülkelere bakıldığında, vergi uyuşmazlıkları için her zaman bu yöntemin kullanılmadığı görülür:

Vergi Uyuşmazlıklarının Adlî Yargıda Çözümlenmesi

Vergi uyuşmazlıklarının adlî yargıda çözümlenmesi gerektiğini düşünenlerin gerekçeleri şunlardır:

• Vergi hukuku özel hukukla aynı veya yakın anlamlı kavram ve kurumları kullanmaktadır.
• Adli yargı hâkimleri de vergi uyuşmazlıklarının çözümünde kullanılan ilke ve kuralları bilirler.
• Verginin teknik bilgi ve uzmanlık gerektirmesi farklı bir alana ayrılmasını gerektirmez. Zira adli yargıda pek çok teknik konu çözülmektedir.
• Vergi anlaşmazlıkları davaya dönüşmeden önce idari çözüm yollarından geçtiği için dosya olgunlaşarak hâkim önüne gelir. Bu durumda yapılması gerekenler genel hukuk bilgileriyle belirlenebilir.

Vergi Uyuşmazlıklarının İdarî Yargıda Çözümlenmesi

Vergi uyuşmazlıklarının idari yargıda çözümlenmesi gerektiğini düşünenlerin gerekçeleri şunlardır:

• Adli ve idari yargı, farklı ilke ve kurallara dayanır. Zira özel hukuk eşitlik ve irade serbestisine, kamu hukuku ise kamu yararına dayanır.
• Vergi uyuşmazlıkları, mali idarenin oluşturduğu vergisel işlemlere dayanır. Bu anlamdaki idari işlemlere bakan hâkimler ile diğer idari işlemlere bakan hâkimlerin rolü aynıdır.
• İdare hukuku içinde yalnızca vergi değil, imar ya da ihale de oldukça teknik bilgi gerektirir. İdare hukukunun her alt dalı, teknik gerekçelerle idari yargıdan ayrılamaz.
• Vergi tekniğinin diğer idari işlemlerden farklı olması, vergi yargısının ayrılığını gerektirmez. Zira vergi uyuşmazlıkları da idare hukuku esaslarıyla çözülür. Bu bakımdan teknik çözüm hukuki çözüm anlamına gelmez.
• Vergi yargısının ayrılması görev uyuşmazlıklarını çoğaltmaktadır.
• Bu davalara idari hâkimler de bakabilecekken, böyle bir ayrılık yapmak devlete gereksiz mali yük getirir.

Vergi Uyuşmazlıklarının Bağımsız Vergi Yargısında Çözümlenmesi

Vergi uyuşmazlıklarının bağımsız vergi yargısında çözümlenmesi gerektiğini düşünenlerin gerekçeleri şunlardır:

• Vergi uyuşmazlıklarının çözümü, birçok teknik ve muhasebe bilgisine sahip olmayı gerektirmektedir. Adli yargıda veya idare mahkemelerinde görev yapan bir hâkimin bu bilgilere sahip olması zordur. Vergi kanunları iktisadi olaylara bağlı olarak sık aralıklarla değişmektedir.
• Teknik bilgisi olamayan kişilerin vergi davalarına hâkim olarak bakması, uyuşmazlıkların üzerinde bilirkişilerin etkisini artırır. Ancak bu durum dava sürelerinde uzamaya, giderlerin artmasına hatta hâkimlerin tembelleşmesine neden olur.
• İdari yargı içindeki yükün önemli bir bölümünü vergi davaları teşkil etmektedir.
• Bağımsız bir vergi yargısı sisteminin kurulması, vergi uyuşmazlıklarının çözümü üzerine daha fazla eğilme ve kararların daha sağlıklı verilmesini sağlayacaktır.

Türk Vergi Yargısının Örgütlenme Modelinin Değerlendirilmesi

Vergi hukuku, genel idare hukukunun pek çok konusu, genel kavramları ve kurumları üzerine inşa edildiğinden idare hukukunun bir alt dalı niteliğindedir. Devletin vergilendirme alanında re’sen hareket etme ilkesi geçerlidir ve idarenin, kanunî idare ilkesi çerçevesinde hareket etmesi gerekir.

Vergi Yargılaması Hukukunun İşlevleri

Hukuk devleti ilkesi, hukukî güvenlik ve kanunî idare ilkeleri ile birlikte vergilerin kanuniliğinin de temelini oluşturmaktadır. Vergi kanunlarının uygulanmasında idarenin yaptığı işlem ve eylemlerin hukuka uygunluğunun denetlenmesi hem hukuk devleti ilkesinin hem de vergilerin kanuniliği ilkesinin bir gereğidir.

Birer idarî işlem olan vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunun yargısal denetimi vergi yargısı organlarınca yapılır. Vergi yargısı organları, kararlarıyla hem uyuşmazlıkları sonlandırırlar hem de idarenin yargısal denetimini gerçekleştirerek, hukuk devleti ilkesi gereği vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunu sağlarlar.

Uyuşmazlıkları Sona Erdirme İşlevi

Vergi yargısı organlarının önlerine getirilen uyuşmazlıklar hakkında verdikleri kararlarla uyuşmazlıkların sona erdirilmesidir. Nitekim vergi yargılaması hukukunun bu işlevi, asıl işlev olarak nitelendirilmektedir.

Vergi yargılaması hukukunun temel işlevinin, uyuşmazlıkları kesin olarak çözümlemek olmasına rağmen, ülkemizde uyuşmazlıkların kısa sürede çözümlenemediği bilinen bir gerçektir. Oysa, davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir (Any. m. 141/sf). Vergi uyuşmazlıklarının çözümünün çok uzun süre alması, kural olarak vergi yargısında açılan davaların çokluğundan kaynaklanmaktadır.

Yargı yoluna başvurulmasının şarta bağlanması ya da açılan davanın reddedilmesi; yargı yoluna başvurmanın maliyetini arttırmaktadır. Oysa hukuk kurallarınca kişilere tanınan hakların güvencesi “hak arama hürriyetidir” (Any. m.36). Yargı yoluna ilişkin temel haktır.

Yargı yoluna başvurmanın doğrudan ya da dolaylı yolla sınırlandırılması, vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluk denetiminin yapılmaması sonucunu doğurmaktadır. Bu durum, vergi hukuku alanında hukuk devleti ilkesi, vergilerin kanunîliği ilkesi ve kanunî idare ilkesinin işlerlik kazanmasının önünde önemli bir engel oluşturmaktadır.

Menfaatler Dengesini Kurma İşlevi

Vergi hukukunun temel işlevi, devlet ile kişi arasındaki menfaatler(çıkarlar) dengesinin kurulmasını sağlamaktır. Vergi yargısı organları, vergi uyuşmazlıklarını hukukilik denetimi çerçevesinde kamu yararı ile kişisel yararın sentezini yaparak karar verirler. Vergi yargılaması hukukunun, vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunun denetlenmesini gerçekleştirmek suretiyle, anılan çıkarlar dengesinin belli hukukî düzen içinde kurulmasına yardımcı olduğunu söylemek mümkündür.

İçtihat Yaratma İşlevi

Vergi yargısı organları, uyuşmazlıklar hakkında verdikleri kararlarla karmaşık ve ayrıntılı olan mali mevzuatın boşluklarını doldururlar. Böylece hükümler açıklığa kavuştururlar. Kanunların hukukî ve bilimsel bir anlayışa göre uygulanmalarına ışık tutar ve vergi hukuku uygulamalarına yön verirler. Bu sebeple içtihatlar, vergi ödevlileri, vergi idaresi ve diğer yargı organları ile akademik çevrelerin faydalanması bakımından çok önemli bir kaynaktır.

Vergi yargılaması hukukunun içtihat yaratma işlevi, vergi kanunlarını doğru ve tutarlı yorumlamak ve böylece vergi uygulamasına yön vermek suretiyle gerçekleşmektedir. Bu çerçevede, belli bir konuda istikrar kazanan Danıştay içtihadına uygun olarak işlem yapılması hususu Maliye idaresine tamim edilebildiği gibi, yapılan kanun değişikliklerin-de Danıştay içtihadının bir kanun hükmü hâline getirildiği de görülmektedir. Vergi Usûl Kanunu’nun 371’inci maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah hükümlerinin Emlâk Vergisinde uygulanmayacağına ilişkin hüküm, Danıştay içtihadının kanunlaşması yönünde verilebilecek önemli bir örnektir.

Vergi yargısı organlarının kararlarından oluşan içtihatlar, vergi ödevlileri, vergi idaresi ve diğer yargı organları ile akademik çevrelerin faydalanması bakımından vazgeçilmez bir kaynaktır.

Hukukî Güvenlik Sağlama İşlevi

Vergi yargısının işlevlerinden birisi de hukuki güvenlik sağlamasıdır. Hukukî güvenlik; herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutum ve davranışlarını buna göre düzenlemesi anlamına gelir.

Vergilerin Anayasa ve kanunlara uygun bir şekilde (s)alınıp (s)alınmadığının yargı denetimine tâbi olmasının amacı, taraflara hukukî güvenlik sağlamaktır. Vergi yargısı, vergi kanunlarının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkları kesin bir biçimde çözümleyerek hem vergi ödevlisinin hem de vergi idaresinin güvencesi olmaktadır.

İhlâl edilen veya ihlâl edilmesi ihtimali bulunan bir hakkın yerine getirilmesi ya da korunmasının en az masrafla, en kısa sürede ve en az zahmetle gerçekleştirilmesinin sağ-lanması, yani açılan davaların sürüncemede kalmaması ve boş yere davalar açılmasının önlenmesi anlamına gelen usûl ekonomisi ilkesi , Anayasal sosyal devlet anlayışının bir gereğidir. Vergi hukuku alanında, vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunu yargı denetimine tâbi tutarken, uyuşmazlıkların çözüme kavuşturulmasına hız kazandırılması da gerekmektedir. Çünkü gecikmiş adalet, adalet değildir.

Vergi Adaletini Sağlama İşlevi

Vergi adaleti esasında kanunların düzenlemesiyle sağlanmaya çalışılır. Ancak kanunların adil olması vergi adaletinin gerçekleşmesi anlamına gelmez. Vergi yargısı bu kuralların hayata geçirilmesini ve adil şekilde uygulanmasını sağlarlar.

Vergilendirme işlemlerinin yargı denetimine tâbi tutulması kanunların doğru uygulanmasını sağladığı ölçüde vergi yargılaması hukuku adalet idealinin gerçekleşmesine de yardımcı olmaktadır. Ancak, ülkemizde son yıllarda görüldüğü gibi, vergi mevzuatının geniş kapsamlı ve sık değişikliklere uğraması yeknesak uygulama açısından bir dezavantajdır.

Vergi Yargısı Organları

Türkiye’de vergi yargısı üç kanunla düzenlenmektedir.

1. Danıştay Kanunu,
2. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemeleri Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun
3. İdari Yargılama Usulü Kanunu’dur.

Vergi yargısı alanında vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay görev yapar

. Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemeleri, bölgelerin coğrafi durumları ve iş hacmi gözönünde tutularak Adalet Bakanlığı tarafından kurulmakta ve yargı çevreleri belirlenmektedir. Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin kuruluş ve yargı çevrelerinin belirlenmesinde, İçişleri, Hazine ve Maliye ile Ticaret Bakanlıklarının görüşlerinin alınması gerekmektedir. Bu mahkemelerin kaldırılmasına veya yargı çevrelerinin değiştirilmesine, İçişleri, Hazine ve Maliye ile Ticaret Bakanlıklarının görüşleri alınarak, Adalet Bakanlığının önerisi üzerine Hâkimler ve Savcılar Kurulu tarafından karar verilmektedir.

Vergi Mahkemeleri

Danıştay ilk derece mahkemesi olarak gösterilmediği tüm vergi uyuşmazlıklarına ilk derece mahkemesi olarak vergi mahkemelerinde bakılır.

Vergi mahkemelerinde çözümlenecek davalar;

• Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalar,
• Yukarıda belirtilen konularda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un uygulanmasına ilişkin diğer davaları,
• diğer kanunla verilen işleri çözümler.

Vergi mahkemeleri, Adalet Bakanlığınca kurulur ve yargı çevreleri belirlenir. Ancak, vergi mahkemelerinin kaldırılmasına ve yargı çevrelerinin değiştirilmesine Hâkimler ve Savcılar Kurulu karar verir. Bir başkan ve yeteri kadar üye ile görev yaparlar.

Bölge İdare Mahkemeleri

Bölge idare mahkemeleri,

• İstinaf başvurularını inceleyip karara bağlamak;
• Yargı çevresindeki idare ve vergi mahkemeleri arasında çıkan görev ve yetki uyuşmazlıklarını kesin karara bağlamak;
• Diğer kanunlarla verilen görevleri yapmakla görevlidir.

Bölge idare mahkemesi daireleri,

• İlk derece mahkemelerince verilen ve istinaf yolu açık olan nihai kararlara karşı yapılan istinaf başvurularını inceleyerek karara bağlamak;
• İlk derece mahkemelerince yürütmenin durdurulması istemleri hakkında verilen kararlara karşı yapılan itirazları inceleyerek karara bağlamak;
• Yargı çevresi içinde bulunan ilk derece mahkemeleri arasındaki görev ve yetki uyuşmazlıklarını çözmek;
• Yargı çevresi içinde bulunan yetkili ilk derece mahkemesinin bir davaya bakmasına fiilî veya hukukî bir engel çıktığı veya iki mahkemenin yargı çevresi sınırlarında tereddüt edildiği veya iki mahkemenin de aynı davaya bakmaya yetkili olduklarına karar verdikleri hâllerde; o davanın bölge idare mahkemesi yargı çevresi içinde bulunan başka bir mahkemeye nakline veya yetkili mahkemenin tayinine karar vermek
• Kanunlarla verilen diğer görevleri yapmakla görevlidir (BİMK.m.3/D, a-e).

idare mahkemelerinde doğrudan dava açılamaz.

Bölge idare mahkemeleri istinaf mercii olarak vergi mahkemelerinin kararlarının kanun yolu denetimini yapmakla görevlidir. Bölge idare mahkemelerinin idari Yargılama Usûlü Kanunu’nun 46’ncı maddesine göre temyize açık olmayan kararları kesindir (İYUK.m.45/6). Bölge idare mahkemelerinin konusu 2019 için 144.000 Türk lirasını aşmayan vergi davalarına ilişkin kararları kesindir (İYUK.m.46/b).

Danıştay

Danıştay, idarî mahkemelerce verilen ve kanunun başka bir idarî yargı merciine bırakmadığı karar ve hükümlerin son derece inceleme merciidir. Kanunla gösterilen belli davalara da ilk ve son derece mahkemesi olarak bakar.

Danıştay, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası ile görevlendirilmiş yüksek idare mahkemesi, danışma ve inceleme merciidir (Dşk, m.1).

İdarî yargıda/vergi yargısında en üst düzey yargı organı olarak Danıştay görev yapmaktadır. Danıştay Kanunu’nda yapılan değişiklikle Danıştay’ın daire sayısı artırılmış, dairelerin görevleri yeniden belirlenmiş ve dava daireleri genel kurulları dava daireleri kurulu hâline dönüştürülmüştür. Buna göre Danıştay, on dördü dava, bir de idarî daire olmak üzere, on beş daireden oluşmaktadır.

Danıştay, vergi hukukuna ilişkin genel düzenleyici işlemlerden kaynaklanan uyuşmazlıklarda ilk derece mahkemesi olarak görev yapmaktadır.

Vergi Dava Daireleri

Dava dairelerinden Üçüncü, Dördüncü, Yedinci ve Dokuzuncu daireler vergi dava dairesi olarak görev yapmaktadır.

İdarî dava daireleri ile vergi dava daireleri kendi aralarında iş bölümü esasına göre çalışmaktadır. Özel kanunlarda başkaca hüküm bulunmadığı takdirde, dava daireleri arasındaki iş bölümü karar tasarısı aşağıdaki esaslar uyarınca, Başkanlar Kurulu tarafından hazırlanır. Hazırlanan iş bölümü karar tasarısı, toplantı tarihinden yedi gün önce ilân edilmek kaydıyla Genel Kurulun onayına sunulur. Genel Kurul, iş bölümü karar tasarısını aynen onaylayabileceği gibi üye tam sayısının en az üçte birinin teklifi üzerine değiştirerek de onaylayabilir.

Görevlendirilen dairedeki dosyaların vergi ve idarî uyuşmazlıklara ilişkin görev ayrımı gözetilerek hangi daireye ve nasıl devredileceği, görevlendirilen daireye görevlendirildiği alan içinde hangi daire işlerinin verileceği hususları Başkanlar Kurulu kararıyla belirlenir.

Vergi Dava Daireleri Kurulu

Vergi Dava Daireleri Kurulu; Danıştay vergi dava dairelerinin başkan ve üyelerinden oluşan kuruldur. BU kurul;

• Bölge idare mahkemelerinden verilen ısrar kararlarını,
• Vergi dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdikleri kararları temyiz mercii olarak inceleyip sonuçlandırmakla görevlidir.

İçtihatları Birleştirme Kurulu

İçtihatları Birleştirme Kurulu, Danıştay Başkanı, Başsavcı, başkanvekilleri, dava daireleri başkan ve üyelerinden oluşmaktadır. İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya İdarî Dava Daireleri Kurulu ile Vergi Dava Daireleri Kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü zaman toplanmaktadır.

Vergi Yargılaması Hukukunun Kaynakları

Vergi yargılaması hukukunun yazılı hukuk kaynaklarının başında İdari Yargılama Usulü Kanunu gelir. Zira temel usul hükümleri bu kanundadır. Bu kanunun yollama yaptığı belirli durumlarda da Hukuk Muhakemeleri Kanunu uygulanır. Bu kanunlardan başka vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözümünde Vergi Usul Kanunu uygulanır. Ayrıca Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yargılama usulüne ilişkin hükümlerin yer aldığı da unutulmamalıdır.

İdari Yargılama Usûlü Kanunu ve Hukuk (Usûlü) Muhakemeleri Kanunu’na yollamada bulunulan hâller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usûl Kanunu’nun ilgili hükümleri uygulanır.

İdari Yargılama Usûlü Kanunu ve atıf yaptığı Hukuk (Usûlü) Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usûl Kanunu dışında Danıştay Kanunu ile Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun da Vergi Yargılaması Hukukuna ilişkin temel kaynaklar arasında yer almaktadır. Vergi Yargılaması Hukukunun en önemli kaynağını Anayasa oluşturmaktadır. Nitekim, Anayasa’nın birçok maddesinde yargılama hukukunu ve dolayısıyla vergi yargılaması hukukunu ilgilendiren hükümlere yer verilmektedir.