CEVAP:

Ağır nitelikli fiiller olarak isimlendirdiğimiz fiiller taşıdıkları nitelikler itibariyle özellikli fiiller olup ilgili hareketlerin kabahat oluşturabilmesi için “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler” üzerinde işlenmesi esastır. Aşağıda açıklanan fiiller aynı zamanda hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren kaçakçılık suçunun fiilerini de oluşturduğuna dikkat çekmek gerekir.

Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak: Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması, genel olarak kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesi olarak tanımlanabilir. Vergi matrahını daha az göstermek için yapılan hileler çok çeşitli olup bunlara her geçen gün yenileri eklenmektedir. Hileli işlemlere, imalatı düşük göstermek için hammaddenin satılmış gibi gösterilmesi, bazı gi- derlerin hem maliyet hem de gider hesaplarına yazılması, satışın bağış gibi gösterilmesi, gelirlerin avans olarak gösterilmesi, tahsili mümkün olan alacaklara karşılık ayırmak vb. örnek olarak verilebilir.

Gerçekte Olmayan Kişiler Adına Hesaplar Açmak: Gerçekte olmayan (hayal ürünü) bir kişiyi var ve yaşıyor gibi gösterip onun adına uydurma hesaplar açılabileceği gibi gerçekte var olan fakat kanunî deftere kaydedilen işlemlerle hiç ilgisi bulunmayanlar adına da hesaplar açılabilir. Bu yolla ticarî işlemlere kılıklandırma veya kılıflandırma yapılmak istenmekte ve bu suretle bazı hususların gizlenmesi amaçlanmaktadır. İşletmeyle uzaktan yakından ilgisi bulunmayanlar adına kanunî defterlerde hesap açmak, var olmayan kişilerin borçlu veya alacaklı olarak gösterilmesi, onlara mal satılmış veya onlardan mal alınmış gibi gösterilen işlemler böyledir.

Çift Defter Kullanmak: Defterlerde kaydı gereken hesap ve işlemlerin başka defter ve kayıt ortamlarına kaydedilmesi öğretide ve uygulamada “çift defter tutmak veya kullan- mak” kavramıyla ifade edilmektedir. Kanunen tutulması zorunlu defterlere kaydı gereken hususların bu defterlere değil de başka defter (örneğin ajanda, el defteri, cep defteri, ya- bancı işletmelerin kendi dillerinde tuttukları defterler) veya kayıtlara geçirilmesi ya da başka kayıt ortamlarına (örneğin cep bilgisayarına) aktarılması kabahatin hareket unsu- rudur. Örneğin, kanunî defterlere kaydı gereken hâsılatların el defterine kaydedilmesi çift defter tutmak olarak değerlendirilecektir. İkinci defter veya kayıt ortamındaki bilgilerden çıkartılan vergi, zorunlu defterlerden çıkartılan vergiden az ise, kabahat oluşmuş sayılmaz.

Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek veya Gizlemek: Fiil, vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterlerin, kayıtların ve belgelerin tahrif edilmesi veya bunların gizlenmesidir. Fiilin meydana gelmesinde defter, kayıt ve belgelerde tahrifat veya gizleme eylemlerinden herhangi birinin meydana gelmesinin yeterli görülmesi nedeniyle fiil seçimlik olarak değerlendirilir.

Tahrifatın kelime anlamı bozmak, aslından farklı hale getirmek, kalem oynatmak demektir. Mükellef defter, kayıt ve belgelerde tahrifat yapmakla, esasen orijinal belgelerin gerçeği yansıtma gücü üzerinde oynama yaparak belge başka bir durumu yansıtacak şekil- de, gerçeği yansıtmaktan uzaklaştırılır. Örneğin, bir işletmenin almış olduğu faturada yer alan orijinal tutarları yükselterek bu şekliyle gider kaydedilmesi böyledir.

Gizleme, kanuna göre gizleme, varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olarak ortaya konmuştur. Vergi incelemesine yetkili olanların dışındakilere ibraz edilmemesi gizleme sayılmaz. Defterlerin ibraz edilmemiş sayılmasının, yetkili kişilerce inceleme için istenmesine rağmen incelemeye verilmemesinin mümkün olduğu dikkate alındığında, inceleme elemanlarının mükelleflere defter ve belgeler için tanınan idarî süre niteliğindeki onbeş günlük ibraz süresine (VUK m. 14) ve beş yıllık saklama süresine (VUK m. 253) dikkat etmeleri gerekir. Çünkü, saklama sürelerini aşan sürelerde defter ve belgelerin istenmesine rağmen ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilemez.

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanmak: Belge gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya mik- tar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtacak şekilde düzenlenmesidir. Belgenin yanıltıcı olması onun üretilmesiyle ilgilidir. Belge ilk haliyle meydana getirilirken gerçek iktisadî ilişkiyi yansıtmaktan uzak düzenlenmişse bu durumda yanıltıcılık vasfı kazanmış demektir. Örneğin, (A) malından birim fiyatı 5000T olmak üzere 20 ton mal satılmasına rağmen, (A) malının (B) malı olarak gösterilmesi veya birim fiyatının 4000T veyahut miktarın 10 ton gösterilmesi belgeyi yanıltıcı hale getirir. Belgenin kullanılmasıyla kayıtlara (ticarî defterlere) intikal ettirilmesi anlaşılır.

Defter, Kayıt veya Belgeleri Yok Etmek: Beyana dayanan vergiler açısından defter, kayıt ve belge sisteminin son derece önemli bir yeri vardır. Defter ve belgelerin maddî varlığına son verme bunların yakılması, imha edilmesi, yırtılıp parçalandıktan sonra bir daha ulaşılamayacak şekilde çöpe atılması biçimlerinde olabilir. Mükellefin hiç defter tutmadığı veya belge düzenlemediği sabitse, pek tabiidir ki, yok etmeden bahsedilemez.

Defter Sayfalarını Kopartarak Yok Etmek: Defterlerin sayfalarının yerine başka yaprak konmuş olsun veya olmasın defter sayfalarını yok etmek kabahatin ayrı bir fiili sayılmış- tır. Bu fiilde tüm defterlerin veya bir defterin tümünün yok edilmesi değil, defterin sayfa veya sayfalarının yok edilmesi söz konusudur. Yok edilen sayfalar yerine başka sayfaların konulup konulmaması hareketin varlığını etkilemez.

Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak: Belge düzenlemek vergi matrahının tespitine giden yolda işlemin gerçekleşmesinden sonraki bir aşamadır. Gerçekte hiç işlem olmadığı halde düzmece ve yapmacık bir belge üretilerek veya tedarik edilerek gerçekte işlem varmış gibi gösterilmesi esasen açık bir hileli davranıştır. Bir belgenin sahte düzen- lenmesi ve kullanılması defter, kayıt ve belge sistemine yönelik en ağır ihlâli oluşturur. Sahte belgeler gerçek anlamda faaliyeti olan firmalardan alınabileceği gibi, gerçek anlamda faaliyeti olmayan firmalardan da alınabilir. Belgenin sahteliği düzenlenen belge karşılığının bir işleme dayanmamış olmasıdır. Kısaca hiçbir ekonomik faaliyette bulunulmamasına rağmen (mal veya hizmet hareketi olmaksızın) sanki öyle bir faaliyette bulunulmuş gibi belge düzenlemektir. Uygulamada bu nitelikteki belgeler “naylon” belge olarak isimlendirilmektedir. Bu hususun ispatı her zaman kolay değildir. Ancak bazı göstergelere bakılarak bu kanaate ulaşılır. Örneğin, bir firmanın işyerinin adresinde bulunamaması, hiç sigortalı işçi çalıştırmaması veya yapılan işle orantılı işçi çalıştırılmaması, tahsilatların nakit olarak yapılması, düzenlenen belgelerdeki miktarlara uyumlu sermaye ve kapasiteye sahip olunmaması, elektrik, su ve telefon giderlerinin olmaması, bir hafriyat firmasının kamyonları için akaryakıt alımının görülmemesi, hafriyatın gerektirdiği teçhizat ve ekipmana sahip olmaması düzenlenecek faturanın sahte olduğu kanaatine varılmasında önemli karine oluşturur.

Sahtecilik, belgenin aslında yaratılabileceği gibi suretinde de yaratılabilir. Asıl veya suretin birinde sahteciliğin yaratılması suçun meydana gelmesi açısından yeterlidir. Belge tam sahte olarak düzenlenebileceği gibi kısmen sahte olarak da düzenlenebilir. Belgeye konu işlemlerden bazılarının gerçek durumu yansıtırken bazılarının gerçek durumu yansıtmaması belgeyi kısmen sahte hale sokar. Kısaca belgenin kısmen sahteliği gerçekte olan işlemle gerçekte olmayan işlemlerin aynı belgede birlikte gösterilmesidir. Örneğin, fatu- raya gerçekte satılan emtianın yanında, satışı olmayan emtianın da satılmış gibi yazılması faturayı satışı yapılmayan emtia bakımından kısmen sahte hale getirir.

Anlaşmasız Matbaalarca Basılan Belgeleri Kullanmak: Mükelleflerin işlemlerini belgelendirmelerine yönelik bazı belgelerini ya Hazine ve Maliye Bakanlığınca anlaşma yapı- lan matbaalara bastırtmaları gerekir ya da basılmış şekliyle piyasadan satın aldıkları veya herhangi bir şekilde bastırdıkları belgeleri notere onaylattırarak kullanmak zorundadırlar. Buradaki fiil, anlaşmalı matbaalarca basılabilecek belgelerin anlaşması olmayan matbaa- larca basıldığının bilinmesine rağmen bunların bu niteliğinin bilinerek kullanılmasıdır. Burada cezalandırılacak kişi de anlaşmasız matbaada basılan belgeleri bilerek kullananlar olmaktadır. Belgenin kullanılmasıyla anlaşmasız matbaalarda basılarak üretilen belgelerin içeriğinin doldurulmak suretiyle kayıtlara geçirilerek kullanımı anlaşılır.

Sahte Belge: Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belgedir.