Denetim sürecin son evresinde özellikle “İşletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan durumların” (olası yükümlülükler ve taahhütler) ve “Bilanço tarihinden sonraki olayların” değerlendirilmesi gerekmektedir.

Denetimin son evresi olan denetimin tamamlanması evresinde, işletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan ve denetçi tarafından incelenmesi gereken durumlar, “doğrudan işletmeyle üçüncü kişilerin arasında olan ve sonuçları net olarak ortaya çıkmamış belirsiz durumlar” olarak tanımlanabilir.

Olası yükümlülükler ve taahhütler ile ilgili denetçi benzer denetim yordamları uygulayacaktır. Söz konusu denetim yordamlarına ilişkin bazı örnekler:

• Çeşitli işlem ve olayları belirleyebilmek için işletme çalışanları ile görüşmeler yapma,
• Şirket politikaları ve politikalarını belirlemek, değerlendirmek ve belirsizlik taşıyan durumlara ilişkin belirlemeler yapmak için yönetim ile görüşmeler yapma, yönetimden beyan mektubu alma,
• Yönetim kurulu ve üst yönetim toplantı tutanaklarını inceleme,
• İç denetim raporlarını inceleme,
• Devlet kurumları ile ilgili sözleşme, kontrat, vergi ile ilgili belgeler ve diğer rapor ve belgeleri incelenme,
• Vergi anlaşmazlıkları ve örtülü sermaye hareketlerinin varlığı ile ilgili konuları inceleme, özellikle ilişkili taraf işlemlerinin gözden geçirilmesi,
• Finans kuruluşları ve bankalar ile ilgili belgeleri inceleme, yazılı belgeler isteme
• Garanti ya da benzer sözleşmelerin incelenmesi,
• İşletme ile ilgili yasal sorunlar ve davalar ile ilgili durumlar hakkında bilgi edinmek için avukatlar ile görüşme ve yazılı belgeler isteme,
• Analitik yordamlar aracılığıyla, işletme ilgili analizler gerçekleştirme,

olarak verilebilir.

Denetçinin son değerlendirmelerinden önce gerçekleştirmesi gereken faaliyetler temel olarak:

• Analitik yordamların uygulanması,
• Yönetimden beyan mektubu (açıklama mektubu/teyit mektubu) alınması,
• Finansal tabloların sunum ve açıklamalarının değerlendirilmesi,
• İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi,
• İşletme ile ilişkili taraf işlemlerinin gözden geçirilmesi,
• Denetim kalitesine yönelik gözden geçirmelerin yapılması,
• Belgelemenin gözden geçirilmesi ve son değerlendirmenin gerçekleştirilmesi,
• Denetim komitesi ve yönetim ile iletişim sağlanması,

olarak sıralanabilir.

Analitik yordamların uygulanmasının temel amacı, yapılan tüm değerlendirmeleri toplu halde ele alarak, son bir değerlendirme yapıp, genel görünümü incelemektir. Böylece, denetim sürecinde yapılan değerlendirmeler sonucunda yapılan düzeltmelerden sonra durum analizi yapılır ve büyük resim görülebilir hale gelir. Hatta yeniden yapılan değerlendirmeler sonucunda bazen, bazı alanlarda daha fazla kanıt toplanması gereksinimi ortaya çıkabilir. 

Bağımsız Denetim Standartları (BDS) 570'de denetçinin işletmenin sürekliliği değerlendirmesine ilişkin sorumlulukları;

• “Finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve yönetimin bu esası kullanmasının uygunluğuna ilişkin bir sonuca varmak,
• Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak.”

biçiminde ifade edilebilir.

Kilit denetim konularını belirleme süreci;

• Üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular,
• Denetçinin azami düzeyde dikkatini gerektiren konular,
• Denetimde en çok önem arz eden konular,

olarak özetlenebilir.

Bağımsız Denetim Standartları (BDS) 701'de özellikle;

• Önemli yanlışlık riski daha yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli olduğu belirlenen alanlar (Yeni muhasebe düzenlemelerinin uygulanması, karmaşık süreçler içeren muhasebe ölçümleri, ilişkili taraflarla yapılan önemli işlemler vb…)
• Yüksek belirsizliğe sahip olduğu belirlenen muhasebe tahminleri dâhil, yönetimin önemli yargılarını içeren finansal tablo alanlarına ilişkin önemli denetçi yargıları (şerefiyenin belirlenmesi, maddi duran varlıkların değer düşüklüğünün belirlenmesi vb…)
• Dönem içinde gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin denetime olan etkileri (Önemli satın alma ya da birleşmeler, olağan dışı olaylara ilgili yapılan görüşmeler vb…)

olabileceği belirtilmiştir.

Bilindiği gibi kilit denetim konuları, denetçinin yargısına göre denetlenen döneme ait finansal tabloların denetimi sürecinde en çok önem taşıyan konulardan oluşmaktadır. Denetçi, kilit denetim konularını belirlemek için ilk adım olarak, denetim sürecinde üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konuları belirlemelidir. İkinci adımda, denetimin yürütülmesi sırasında ortaya çıkan bu konular içinden, azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuların hangileri olduğunu belirlemelidir. Üçüncü son adımda ise bir önceki adımda belirlenen konular içinden, denetimde en çok önem arz edenleri seçer ve bunlar kilit denetim konularını oluşturur.

Raporlama standartları;

• Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standartları
• Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinde Tutarlılık Standardı
• Açıklama Standardı
• Görüş Bildirme Standardı

biçiminde sıralanmaktadır.

Denetçi raporunu; olumlu görüş, şartlı olumlu görüş, olumsuz görüş bildirecek biçimde veya görüş bildirmekten kaçınma biçiminde hazırlayabilir.

Borsada işlem gören bir işletmenin gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun olarak hazırlanmış olan finansal tablolarına ilişkin denetçi raporu en az olarak: 

• Başlık
• Muhatap
• Görüş
• Görüşün Dayanağı
• Kilit Denetim Konuları
• Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları
• Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
• Bağımsız denetçi raporu tarihi, Bağımsız denetçinin imzası, Sorumlu denetçinin adı soyadı, Bağımsız denetçinin adresi

konularını sırasıyla içermelidir.

Borsada işlem gören bir işletmenin denetçi raporu en az beş temel bölümden oluşmaktadır. Bunlar;

1- Görüş

2-Görüşün Dayanağı

3- Kilit Denetim Konuları

4-Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları

5-Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları

olarak sıralanabilir. 

Denetçinin sorumlulukları;

• Önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmek, buna bağlı olarak uyguladığı denetim yordamları ile yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamak,
• Normal şartlar altında yalnızca uygun denetim yordamlarını tasarlayabilmek amacıyla bazı özel durumlarda ise bizzat iç kontrolün etkinliğine ilişkin bir görüş bildirmek için iç kontrolü değerlendirmek,
• İşletmede kullanılan muhasebe politikalarını ve muhasebe tahminlerinin uygunluğunu ve bunlarla ilgili açıklamaları değerlendirmek,
• İşletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek belirsizliğin var olup olmadığına ilişkin görüş oluşturmak,
• Finansal tabloların gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun olarak hazırlanması durumunda, finansal tabloların tüm yönleriyle, bu tablolarının temelini oluşturan işlem ve olayları gerçeğe uygun sunumu sağlayacak şekilde yansıtıp yansıtmadığını değerlendirmek,

biçiminde özetlenebilir.

Denetçi, olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini gerektirebilecek konuları değerlendirirken, bu konuların “niteliklerini” ve “yaygınlıklarını” incelemelidir.

Denetçinin iki durumda şartlı olumlu görüş bildirmesi söz konusu olabilir. Bu durumlar;

• Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiği ve sürecin sonunda bazı önemli yanlışlıklar bulunduğu, ancak bu yanlışlıkların finansal tablolarda yaygın etkisi olmadığı sonucuna vardığı durum,
• Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği, bu durumdan kaynaklanabilecek, tespit edilememiş yanlışlıkların finansal tablolara olası etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayacağı sonucuna vardığı durum,

olarak ifade edilebilir.

Denetim sürecinde denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamışsa ve sonuçta finansal tablolarda yaygın etkisi olan önemli yanlışlıklar bulunduğu kararına varmışsa bu durumda olumsuz görüş bildirecektir.

Denetçi raporunda, olumlu görüşten sapma durumunda söz konusu olabilecek görüş türlerinden bir diğeri görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki denetçi raporudur. Denetim sürecinde denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplayamamış ve bu durumunun neden olabileceği olası durumların finansal tablolarda yaygın etkisi olabileceği görüşünde ise bu durumda görüş bildirmekten kaçınma şeklinde raporunu oluşturacaktır. Kısacası denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği için görüş bildirmekten kaçınmaktadır. Çünkü herhangi bir yargıya ya da görüşe ulaşamamıştır.

Denetçinin sorumluluklarının açıklandığı bölüme yönelik atıf ve denetim kanıtlarının, görüş oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturup oluşturmadığı hakkında bir açıklama yapılmaz. Bir diğer önemli farklılık ise kilit denetim konuları ile ilgilidir. Görüş vermekten kaçınma şeklinde görüş bildirilmesi durumunda kilit denetim konularına yer verilmez.

Kapsam sınırlaması nedeniyle denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği durumda denetçi bu durumun önemini ve yaygınlığını değerlendirmesi gerekmektedir. Önemli görülen bir etki varsa mutlaka olumlu görüş dışında bir görüş bildirmesi gerekir. Böyle bir durumda nasıl bir görüş ortaya koyulacağı, söz konusu durumun olası etkilerine ilişkin denetçi yargısına bağlı olarak belirlenecektir. Denetçinin yargısına göre, yeterli ve uygun kanıt toplayamadığı bu durumun etkisi yaygın değilse, denetçi raporunda şartlı olumlu görüş bildirmelidir. Ancak denetçinin yargısı bu durumun yaygın olduğu yönündeyse, denetçi görüş bildirmekten kaçınmalıdır.