Devlet, vergi alma konusunda sahip olduğu yetkiyi kullanırken sıklıkla vergi yükümlüleri ile karşı karşıya gelir. Çıkar zıtlığından kaynaklanan bu çatışmanın geleneksel tarafları, “vergi yükümlüsü (mükellefi)” ve “vergi idaresi”dir.

Yükümlünün şekli ve maddi ödevlerini üstlenen, vergi yükümlüsünün yerine geçen, başka bir ifadeyle vergi ödevi ilişkisinde vergi alacaklısına muhatap tutulan, vergi sorumlusuyla vergi idaresi arasında da zaman zaman bu çatışma gerçekleşebilmektedir.

Kavram olarak “vergi ödevi”, vergilendirme yetkisi ile donatılmış devlet veya vergilendirme yetkisi kendilerine devredilmiş kamu tüzel kişilerinin bu yetkiyi kullanmaları sürecinde ilişkiye taraf olan kişilere (vergi ödevlilerine) yüklenen “yapma”, “yapmama”, “katlanma” biçimindeki yükümlülükleri ifade etmektedir.

Vergi borcunun devlete ödenmesidir.

Ödeme dışındaki diğer şekli ödevlerdir. Vergi ödevi, yalnızca vergi borcunun ödenmesi gibi maddi ödevleri değil, beyanname verme, belge düzenine uyma gibi şekli ödevleri de içerir.

Vergi ödevi ilişkisinde, yapma, yapmama, katlanma gibi belirli davranış biçimlerini sergileme zorunluluğu yüklenen kişiler vergi ödevlisi olarak adlandırılmaktadır.

Günlük dilde “vergi ödevlisi” ile “vergi yükümlüsü” eş anlamlı kullanılmaktadır. Vergi yükümlüsünün, vergi ödevi ilişkisindeki temel ödevi vergi borcunu ödemektir.

Vergi yükümlülüğünün değiştirilmesi amacıyla yapılan sözleşmeler, sözleşmenin tarafları arasında, iç ilişkide hüküm ve sonuç doğurabilir fakat böyle bir sözleşme mevcut olsa dahi vergi idaresi yükümlüyü muhatap alır. Bu işleyiş VUK m. 8/3’de “Vergi kanunlarıyla kabul edilen hâller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz” şeklinde ifade edilmiştir.

Vergi yükümlülüğü, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle ortaya çıkar.

Vergi yükümlüsü, “vergiyi doğuran olay şahsında gerçekleşmiş, vergi hukuku ilişkisinden doğan maddi ve şekli ödevleri olan kişiler” olarak tanımlanabilir.

Vergi yükümlülüğünün iki ana unsuru vardır: Bu unsurlardan ilki, vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmiş olmasıdır. İkincisi ise vergi borcunu ödemek zorunda olmasıdır.

Vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmiş olması vergi yükümlülerini diğer vergi ödevlilerinden ayıran temel ölçüttür.

“Vergi sorumlusu”, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmemekle birlikte başkasının vergiye ilişkin maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişidir.

Vergi sorumlusunu vergi yükümlüsünden ayıran belirleyici ölçüt, “vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşip gerçekleşmediği”dir. Vergiyi doğuran olay, vergi sorumlusunun değil, başkasının kişiliğinde gerçekleşmektedir.

VUK’nun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasında vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu tanım, ilk bakışta VUK m. 8/1’de yer alan maddi ödevleri kapsar gibi görünmekle birlikte özünde şekli ödevleri de kapsamaktadır.

Üstlendikleri ödevler, vergi sorumlusunun üstlendiği ödevlere benzemeyen vergi ödevlileri de vardır. Doktrinde, “üçüncü kişi ödevliler” olarak adlandırılan bu kişilere vergi ödevi ilişkisinde, vergi borcu ödeme ve şekli ödevlerin tamamen dışında, bilgi verme ve bildirimde bulunma, denetleme-kontrol gibi, niteliği itibariyle tamamen farklı ödevler yüklenmiştir.

VUK m. 11’de vergi kanunlarının öngördüğü belli durumlarda, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar vergi sorumlusu olarak kabul edilmiştir. Vergi kesenlerin sorumluluğu olarak adlandırılan bu duruma örnek olarak Gelir Vergisi Kanunu m. 94 verilebilir.

Yükümlü adına yerine getirilmesi gereken maddi vergi ödevinin yerine getirilmemesi hâlinde vergi aslı, gecikme faizi ve vergi cezası vergi kesenlerden istenir.

Vergi aslı ve gecikme faizi ödendikten sonra, bu ödemeler kural olarak asıl yükümlüye rücu edilebilirken suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca ödenen vergi cezası için asıl yükümlüye rücu edilememektedir.

Vergi hukukunda iradi temsil olarak da bilinen kurum gereği yükümlü veya sorumlular vergi ödevlerinin üçüncü kişiler tarafından yerine getirilmesini sağlayıcı sözleşmeler yapabilirler. Bu durumda dahi yükümlü veya sorumlu şahsında gerçekleşen ödev yerine getirilmezse vergi idaresi iradi temsilciye başvuramaz. İdarenin muhatabı her durumda yasal yükümlü veya sorumludur.

VUK m. 9 gereği yükümlülük ve sorumluluk için kanuni ehliyet şart değildir. Bu nedenle fiil ehliyeti olmayan gerçek kişiler de vergi yükümlüsü olabilecektir. Vergi kanunları bu kişilerin vergisel ödevlerinin veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilmesini öngörmüştür

Tüzel kişilerin vergisel ödevleri için belirlenmiş sorumlu, bunların kanuni temsilcileridir.

Tüzel kişilerde kanuni temsilcinin vergisel ödevlerini yerine getirmemesi durumunda ödenmeyen vergi, gecikme faizi ve vergi cezası için doğrudan tüzel kişiye başvurulur. Temsilcilerin görevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğmuş olan cezalar tüzel kişiden alınamadığı takdirde ise kanuni temsilciden tahsil edilir.

Tüzel kişiler bakımından hapis cezasını gerektiren bir suç işlenmesi hâlinde, tüzel kişinin hürriyeti bağlayıcı cezaya çarptırılması mümkün olmadığından, bu yaptırım kanuni temsilcilere uygulanır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 7’nci fıkrası gereği tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri için uygun bir karşılık ayırmadan alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.

Motorlu taşıtların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorundadırlar. Bu kapsamda kendisine sorumluluk yüklenen kişilerden söz konusu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilsen sorumludurlar.

İntikali yapılan gayrimenkule isabet eden veraset ve intikal vergisi tamamen ödenmedikçe devir ve ferağı yapılamaz ve üzerinde herhangi bir ayni hak tesis edilemez. Tapu memurları vergi dairesince verilmiş ilişik kesme belgesi olmaksızın devir ve ferağ işlemi yapamazlar, aksi hâlde verginin ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar.

Vergi hukukunda sorumluluğun bağımlılığı ilkesinden kasıt, sorumluluğun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğması ve vergi borcunun ifası ile ortadan kalkması, son bulmasıdır.

Sorumluluğun bağımlılığı ilkesi gereğince vergi sorumlusunun sorumlu olacağı miktar, vergi yükümlüsünün vergi borcu miktarı ile aynı olacaktır. Vergi sorumlusu, asıl vergi borcundan yüksek bir miktarla sorumlu tutulamaz.

Vergi hukukunda sorumluluğun fer’iliği ilkesi ile vurgulanmak istenen, vergi borcunu ödeme ödevi açısından, vergi sorumlusunun, vergi yükümlüsünden sonra geldiği hususudur. Başka bir ifadeyle vergi borcu öncelikle asıl borçludan talep edilmeli ve asıl borçludan alınamazsa veya alınamayacağı anlaşılırsa vergi sorumlusuna başvurulmalıdır. Bu açıdan yaklaşıldığında, vergi hukuku ilişkisinde, bir kimsenin başkasının vergi borcundan doğan sorumluluğu (dar anlamıyla sorumluluk), bir kimsenin kendi vergi borcundan doğan sorumluluğuna göre (geniş anlamıyla sorumluluk) ikincil nitelikli olmalıdır.

Vergi yasalarımızda sorumluluğun fer’iliği ilkesinin istisnasını oluşturan hükümler de bulunmaktadır. Vergi kesenlerin sorumluluğu bu duruma örnek oluşturur. Zira GVK m.107 ve KVK m. 27’de yer alan “Tarhiyatın Muhatabı” başlıklı düzenlemeler incelendiğinde, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan kişilerin, maddi ödev açısından sorumluluklarının ikincil değil, birincil nitelikli olduğu görülmektedir. Başka bir ifadeyle, söz konusu düzenlemeler uyarınca, vergi borcu, önce sorumludan istenecek, sorumludan alınmadığı takdirde asıl borçluya başvurulacaktır.

Vergi hukukunda, vergi yükümlülüğünde olduğu gibi, vergi sorumluları da vergi borcunun ödenmesinden bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Bu durumda, vergi sorumluları, başkasının vergi borcundan sınırsız sorumludurlar.

Sorumluluğun sınırsız sorumluluk olması ilkesinin bir istisnası, 6183 sayılı Kanun’un 35’inci maddesinde yer almaktadır, anılan hüküm uyarınca, limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkânı bulunmayan kamu alacaklarından hisseleri oranında sorumludurlar. Dolayısıyla, limited şirket ortakları, şirketteki hisseleri oranında sorumlu oldukları için sınırsız değil, sınırlı sorumlu olmaktadırlar.

Vergi hatalarının düzeltilmesinin hukuki sonucu, tarh veya tahsil işlemlerinin o zamana kadar yarattığı bütün vergisel sonuçların, vergilendirme işleminin yapıldığı tarih itibarıyla silinmesidir.

Vergi sorumlularının da hata düzeltme yoluna başvurabileceği ve bu yolla hatalı vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesini sağlayabilecekleri kabul edilmektedir.