İnsan haklarına saygılı ve bu hakları koruyan, adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.

Hukuk düzeni tarafından korunan menfaat ve bu menfaatten yararlanma yetkisidir.

Haklar, ilişkin oldukları hukuk alanına göre kamu hakları ve özel haklar şekilde iki gruba ayrılır.

Kişinin toplumla ve devletle olan ilişkilerden doğan ve devlete karşı ileri sürülebilen kanunla korunmuş haklardır.

Kamu hakları Jellinek’in klasikleşen ayrımına göre üç gruba ayrılır: Negatif statü hakları, pozitif statü hakları ve aktif statü hakları.

Negatif statü hakları (koruyucu haklar) kişinin; vicdan hürriyeti, düşünce hürriyeti, kişi güvenliği, konut dokunulmazlığı gibi devlet tarafından aşılamayacak ve dokunulamayacak özel alanının sınırlarını çizen hürriyetlerdir. Bunlar devlete sadece bir karışmama ödevi yüklerler.

Pozitif statü hakları (isteme hakları), sağlık hakkı, öğrenim hakkı, çalışma hakkı, sosyal güvenlik hakkı gibi vatandaşa devletten olumlu bir davranış, bir hizmet ve yardım isteme imkânı tanıyan ve devlete sosyal alanda belirli ödevler ve görevler yükleyen haklardır.

Aktif statü hakları (katılma hakları) ise siyasal görüş ve tutumlarını açıklama, örgütlenme, oy kullanma, referandum, seçme ve seçilme yollarıyla vatandaşa toplum yönetiminde söz sahibi olma ve kararlara katılma yetkisini veren siyasal haklardır.

Özel haklar kişilerin birbirlerine karşı sahip oldukları haklar olup, özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kurallardan doğar ve herkese eşit ve genel bir biçimde tanınırlar. Bir özel hak karşısında daima bir hukuki yükümlülük, yani ödev bulunur.

Özel haklar; niteliklerine göre mutlak haklar ve nispi haklar; konularına göre malvarlığı hakları ve kişilik hakları; devredilebilmesine göre devredilebilen ve devredilemeyen haklar; amaçlarına göre yenilik doğuran haklar ve yenilik doğurmayan haklar olarak sınıflandırılır.

Vergi mükelleflerine olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklardır.

Günümüzde, mükellef hakları giderek önem kazanmaktadır. Bunun nedenleri şu şekilde belirtilebilir; Vergi idarelerinin mükellef odaklı anlayışla yeniden yapılandırılması, Vergi sistemlerinin karmaşık hâle gelmesi, Uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler, Teknolojik gelişmeler ve Mükelleflerin seçmen olarak önem kazanması.

Vergilendirme işlemi, devletle bireyler arasında bir işlem olduğundan bunun kanuni düzenlemesi olan vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır. “Mükellef hakları” da bireylerin vergilendirme işlemiyle ilgili temel ilkelerden doğan veya devletten talep edebileceği haklardan oluştuğundan kamu hakları içinde yer alır.

Mükellef haklarından, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı, belirlilik hakkı mükellefler için “koruyucu bir alan yaratan” ve bu bakımdan devletin herhangi bir tutumunu gerektirmeyen negatif statü haklarındandır.

Mükellef haklarından, bilgi alma hakkı, temsilci kullanma hakkı ile tarh ve tahsil sırasındaki haklar, idari yollar sırasındaki haklar, yargılama sırasındaki haklar ve denetim sırasındaki haklar ise mükellefler için devletten bir talepte bulunduklarında kullanabilecekleri ve bu bakımdan “isteme hakları” olarak da adlandırılan pozitif statü haklarındandır.

İngiltere’de 1215 yılında imzalanan Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlükler Fermanı), kralın ve dolayısıyla devletin vergilendirme yetkisinin ilk kez sınırlandırıldığı ve hukuk devleti fikrinin tarihi önderi konumuna sahip olan bir belgedir. Bu ferman ile “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesi ve “makul oranda vergileme” anlayışının ilk adımları atıldığından mükellef haklarının da temelini oluşturduğu söylenebilir.

1789 Fransız Devrimi ile birlikte kralın vergilendirme yetkisine tekrar meclis onayı getirilmiş ve aynı dönemde ilan edilen “İnsan ve Vatandaşlık Hakları Demeci” ile vergilemede genellik ve eşitlik ilkelerinin yanı sıra vergilerin belirliliği ve kanuniliği ilkeleri hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ile vergilendirmenin anayasal temelleri ve mükellef haklarının anayasal zeminde korunmasının ilk adımları atılmıştır.

İngiltere, ilk kez 1986’da “Mükellef Bildirgesi” yayınlayarak ve bu bildirgeyi zaman içinde güncelleyerek mükelleflere en etkin vergileme hizmeti sunulması ile ilgili taahhütler verilmesinin öncülüğünü yapmıştır.

Mükellef haklarının kaynakları iki grupta ele alınabilir. Birincisi anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardan oluşan temel kaynaklar. İkincisi ise mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemelerden oluşan yardımcı kaynaklar.

Hukuk kurallarının ortaya çıkışını sağlayan veya hukuku yaratan kaynaktır.

Anayasalarda mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler olmasa da anayasal hükümler mükellef haklarının da temel dayanağını oluşturmaktadır.

1982 Anayasası’nda vergi ile ilgili düzenleme, “Vergi Ödevi” başlığı altında 73. maddede yapılmıştır.

Esas kaynak, yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kuralları olup, anayasadan sonra vergi hukukunun en önemli, zorunlu ve bağlayıcı kaynağıdır. Bu nedenle mükellef hakları açısından esas kaynak kanunlardır.

Temel hakların ve buna bağlı olarak mükellef haklarının kaynakları olan ulusüstü metinler üç farklı düzeyde koruma sağlamaktadırlar. Birinci düzey koruma, daha çok moral değeri bulunan ve hukuki bağlayıcılıktan çok uluslararası zorlayıcı gücü psikolojik çerçevede kalan, İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi ve Birleşmiş Milletler Genel Asamblesi gibi uluslararası belgelerle sağlanır. Bu belgeler birçok uluslararası sözleşmenin temelini oluşturmuştur. İkinci düzey koruma, uluslararası anlaşma, sözleşme, pakt ve protokoller ile sağlanır. Bunlar hukuki bağlayıcılığı bulunan ve hükümlerinin uygulamaya geçirilmesi amacıyla kurumsal ve kendine özgü denetim mekanizmaları öngören metinlerdir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bunlara örnek olarak gösterilebilir. Üçüncü düzey koruma ise yargısal güvence mekanizması içeren sözleşmelerle sağlanmaktadır. Buna göre bir anlaşmaya ve onun oluşturduğu kurumlarca alınan kararlara saygıyı denetlemek ve ayrıca bunların ihlalini yaptırıma tabi tutmak amacıyla ulusüstü bir yargı organının kurulduğu en üst düzey korumadır. Bu korumanın en önemlisi İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’dir.

Mükellef haklarını düzenleyen yardımcı kaynaklar, mükellef hakları bildirgeleri ve diğer idari düzenlemelerdir.

Yeni hukuk kuralları getirmeyen, sadece var olan hukuku bildiren kaynaktır.

Genellikle kanunlarla düzenlenen mükellef haklarını idare tarafından anlaşılır bir dille açıklayan, özetleyen ve kamuoyuna duyuran belgedir.

İdari düzenlemelerin kanuni düzenlemelere göre avantajları şöyle sıralanabilir:

• İdari düzenlemeler kanuni düzenlemelerden daha hızlı gelişmeye açıktır ve daha hızlı olarak uygulanabilirler.
• İdari düzenlemeler hızlı, kolay ve anlaşılır biçimde yapılabilirken kanun şekildeki düzenlemeler hızlı ve kolay yapılamaz.
• İdari düzenlemeler hizmetleri içermeye ve daha kapsamlı hakları düzenlemeye izin verirken, kanuni düzenlemeler buna uygun değildir.
• İdari düzenlemeler mükelleflerin ihtiyaçlarına göre gelişen hizmet anlayışına kolayca adapte olabilir iken kanuni düzenlemeleri değiştirmek zordur.

Mükellef hakları ile ilgili düzenlemelerin kanun şekilde yapılmasının avantajları şu şekilde belirtilebilir: mükelleflere farklı davranılması şüphelerini ortadan kaldırmakta, personelin katılımı tamamen sağlanmakta, mükellef haklarına uyumun sağlanması hızlanmakta, mükellef hakları açısından politik çıkarlara göre şekillenmeyen bir uzun ömürlülük söz konusu olmakta ve mükellef haklarının korunması güvence altına alınmaktadır.

Genel mükellef hakları tüm mükelleflerin sahip olduğu haklardır. Bu haklar mükelleflere vergi kanunlarının uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerir. Genel mükellef hakları vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkar.

Genel mükellef hakları, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı ve belirlilik hakkı olarak sayılabilir.

Mükelleflerin, gerek vergi sisteminin işleyişi konusunda genel, gerekse kendilerine yönelik sübjektif bireysel idari işlemler konusunda özel bilgi talep edebilme hakkıdır.

Vergi hukuku alanında mükelleflerin bilgi alma hakkının iki yönü vardır. Birincisi, mükellefler genel vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemeler hakkında güncel bilgiye ulaşma hakkına sahiptirler. İkincisi ise mükelleflerin ihtiyaç duydukları özel durumlar ile ilgili bilgi talebinde bulunmaları üzerine kendilerine bilgi verilmektedir.

Başvuru hakkının idari ve yargısal başvuru olmak üzere iki yönü vardır.

Uygulama yeteneğine sahip ve uygulandığında kişinin hukuki durumunu etkileyen sonuçlara yol açan işlemdir.

Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunların sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir.

Vergi kanunlarında kanuni temsil açısından özel düzenleme yapılmasına rağmen iradi temsil genel düzenlemelere bırakılmıştır. Bu nedenle vergi hukuku açısından gerçek veya tüzel kişi, iradesiyle bir başka kişiyi yetkilendirebilir. İradi temsilcinin gelir idaresine karşı temsil yetkisine sahip olduğunu ispat edilebilmesi açısından verilen yetkinin yazıya bağlı olması gerekir. Bundan dolayı, vergilerle ilgili yetki verilirken vekâletnamenin noterden yapılması ve vekile (temsilciye) vergi konularıyla ilgili özel yetki verildiğinin açıkça belirtilmesi gerekir.

Temsil olunanın isteğine bağlı olarak getirdiği sınırlamalar çerçevesinde temsilciye verdiği yetkidir.

Vergi Usul Kanunu, bir mükellefin evinde veya işyerinde arama yapılabilmesini belli koşullara bağlamıştır (md. 142). Buna göre arama yapılabilmesi için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum görmesi ve sulh yargıcının karar vermesi gerekir.

Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden bilmelerini ifade etmektedir. Yani, mükelleflerin özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu nedenle, vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması gerekir.

Mükellefler açısından belirlilik hakkının somut yansıması, hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde vergi kanunlarının belirli, anlaşılır ve istikrarlı olması ve geriye yürümemesi şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel durum ve işlemler sırasında mükelleflere tanınan haklardır.

Türk vergi hukukunda vergilendirme sırasında mükelleflerin yararlanabilecekleri haklar şu şekilde ele alınabilir: Beyannamelerini ihtirazı kayıtla verme hakkı, Pişmanlık ve ıslahtan yararlanma hakkı, Zamanaşımından yararlanma hakkı ve Mücbir sebep ve zor durum imkânlarından yararlanma hakkı.

Beyan edilen matrah üzerine tarh edilen vergiye karşı dava açma hakkının saklı tutulduğuna ilişkin beyannameye düşürülen nottur.

Tahsil işlemi sırasında mükelleflerin yararlanabilecekleri haklar; Mükellefler vergi kanunlarına uygun hesaplanmış vergiden fazlasını ödememe, mahsup, tecil, terkin ve cezalarda indirimden yararlanma hakları olarak tanınmıştır.

Türk vergi hukukunda mükellefler eğer idari çözüm yollarını tercih ederlerse hataların düzeltilmesini isteme veya uzlaşma talebinde bulunma hakları vardır.

Yargılama sırasında “adil yargılanma hakkı” çerçevesinde mükelleflerin sahip olduğu haklar; mahkemeye başvurma hakkı, bağımsız ve tarafsız mahkemelerde yargılanma hakkı, makul sürede ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkı, kamuya açık yargılanma hakkı, susma hakkı, silahların eşitliği ve çekişmeli yargılamayı isteme hakkı, kararın gerekçeli verilmesini isteme hakkı şeklinde belirtilebilir. Ayrıca mükellefler yargı organlarına başvuru yapmaları ve yargılama sürecinde avukat veya temsilcisini bulundurma ve gerektiğinde bunlardan yardım alma hakkına da sahiptirler.

Ülkeler yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalarla mükellef haklarının korunmasını sağlamaktadırlar. Buna rağmen birçok ülkede mükellef haklarının korunmasına yönelik ortak mekanizmaların başında; yargı organı kararları, mükellef haklarının ulusüstü düzeyde korunmasını sağlayan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları, ombudsman (kamu denetçiliği) kurumu ve sivil toplum kuruluşu niteliğindeki mükellef birlikleri gelmektedir.

İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından karara bağlanan ve mükellefler açısından sonuç doğuran haklar şu şekilde belirtilebilir: Adil Yargılanma Hakkı, Mülkiyetin Korunması Hakkı, Özel Hayatın Gizliliği, Ayrımcılığa Uğramama Hakkı ve Seyahat Özgürlüğü.

Ombudsman kurumu diğer denetim mekanizmalarına ilave olarak bireyin haklarının korunması ve iyi işleyen bir idarenin gerçekleşmesi amacıyla kurulmaktadır. Diğer denetim mekanizmaları yanında bu kuruma başvurunun basit, hızlı ve masrafsız olması ayrıca kurumun bağımsızlığının varlığı ve olaylara insan hakları bağlamında bakması tercih edilen bir denetim mekanizması olmasını sağlamaktadır.

İdarenin eylem ve işlemlerini denetleyen ve hukuka aykırı bulduğu işlemlerin geri alınması için idare nezdinde girişimlerde bulunan fakat bağlayıcı kararlar alamayan bağımsız bir devlet organıdır.