SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ Dersi SAĞLIK KURUMLARINDA HİZMET MALİYETLERİNİN BELİRLENMESİ soru cevapları:

Sağlık kurumlarında uygulanması gerekli olan maliyet muhasebesinin aşamaları şöyle sıralanabilir:
Aşama 1. Amaç Tanımı
Aşama 2. Giderlerin Belirlenmesi
Aşama 3. Gider Merkezlerinin (Yeri) Belirlenmesi
Aşama 4. Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması
Aşama 5. Giderlerin Dağıtımı
Aşama 6. Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi
Aşama 7. Birim Maliyetlerin Belirlenmesi
Aşama 8. Raporlama

Maliyet analizinde ilk aşama amaç belirlemektir. Amacın belirlenmesi uygulanacak metodolojinin belirlenmesi için oldukça önemlidir. Maliyet analizinin diğer aşamalarını oluşturan giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi, uygulanacak yöntemin belirlenmesi, maliyet sistemine karar verilmesi, analiz tekniğinin seçilmesi ve birim maliyetlerinin belirlenmesi bu amaca göre belirlenir.

Giderlerin belirlenmesi, maliyet analizi amacı doğrultusunda gerçekleştirilir. Giderler belirlendikten sonra gider çeşitlerinin sayısal ve oransal dağılımları incelenerek, maliyet muhasebesinin en önemli amaçlarından biri olan gider kontrolü yapılabilir. Yüzde analizi ile sağlık kurumunun sunduğu hizmetlerin maliyetlerinde etkili olan giderlerin dağılımını görmek ve kontrol altına alınması gereken giderler varsa tespit etmek mümkündür. 

Gider merkezi (gider yerleri), birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. Gider merkezleri; maliyet merkezleri, gider yerleri, maliyet yerleri gibi isimler almaktadır. 

Giderlerin birinci dağıtımında, giderlerin oluştukları gider merkezlerine yüklenmesi işlemi başka bir ifade ile giderler ile gider merkezlerinin uyumlaştırılması gerçekleştirilir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider yerinin toplam direkt giderleri bulunur.

Birinci dağıtımda en önemli konu gider ortaya çıktığında hangi gider yeri ile ilişkilendirileceğinin belirlenmesidir. Burada kural gider nerede ortaya çıktıysa oraya yüklenmesidir. Eğer gider birden çok gider yerini ilgilendiriyorsa, ilgisi oranında dağıtılır ya da “ortak giderler gider yerinde” toplanıp daha sonra dağıtılır.

İlaç giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan ilaç miktarına karşılık gelen ilaç giderini dikkate almak gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan ilaçlar ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler; eczane kayıtları, muhasebe kayıtları, faturalar, ilaç talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. 

Tıbbi sarf malzemesi giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan tıbbi sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir.

İşçilik giderleri tespit edilirken, maliyet yaratan insan gücünün sağlık kurumunun hizmetlerinin üretiminde kullanılıp kullanılmadığına dikkat edilmelidir (özellikle kamu hastanelerinde). Örneğin, hastane kadrosunda olup da, başka bir kurumda çalışan personele yapılan ödemeler, hastane maliyeti içine dahil edilmemelidir. Buna karşılık, hastane kadrosunda bulunmamasına rağmen hastanede görev yapan bir personel mevcut ise bu personelin maaşı maliyetler içinde yer almalıdır. Dikkat edilecek diğer bir önemli konu da, sağlık kurumunda birden fazla bölümde çalışan personel bulunup bulunmadığıdır. Özellikle hekimlerin poliklinik, servis, ameliyathane ve eğitim ile ilgili gider merkezlerinde birden fazla yerde çalışıyor olması durumunda işçilik giderlerinin her hekimin zaman dağılımına göre yüklenmesi gerekmektedir.

Direkt işçilik giderleri, sağlık kurumlarında görevli personele ödenen maaş, prim (ek çalışma karşılıkları/döner sermaye primi) ve nöbet ücretlerinin tahakkuk eden kısımlarından oluşmaktadır.

Endirekt personel giderleri, personele yapılan geçici ve sürekli görev yollukları, giyim ve tedavi ve cenaze yardımı giderlerinden oluşmaktadır.

Genel sarf malzeme giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan genel sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir.

Sağlık kurumlarının elektrik giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Elektrik giderlerinin dağıtımında ise kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (kws) ve ampul sayısı ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür.

Toplam elektrik giderini gider merkezlerine dağıtırken iki yol kullanmak mümkündür.

Birinci yol: Toplam gideri gider merkezlerinin kullanım oranına göre dağıtmaktır. Bu yola göre gider merkezlerinin tüketim yüzdeleri belirlenir ve her gider merkezinin tüketim oranına göre gideri hesaplanır.
İkinci yol: Toplam tüketim tutarına göre elektriğin birim gideri (1 kws elektriğin gideri) hesaplanır ve tüketime göre dağıtım yapılır.

Sağlık kurumlarının su giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Su giderlerinin dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (m³), lavabo veya musluk sayısı, hasta sayısı, personel sayısı gibi ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür.

Haberleşme giderleri arasında; telefon, fax, internet gibi iletişim araçlarına ait giderler yer almaktadır. Haberleşme giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir. İlgili gider merkezi bulunmuyorsa, bu durumda uygun dağıtım anahtarına göre elektrik ve su giderini dağıtırken kullanılan yöntemler kullanılarak dağıtılmalıdır.

Yakacak giderleri arasında; doğal gaz, kömür, odun gibi ısınma amaçlı kullanılan giderler yer almaktadır. Yakacak giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir. İlgili gider merkezi bulunmuyorsa, bu durumda uygun dağıtım anahtarına göre dağıtılmalıdır.

Amortisman ilk kez ya da yeni hesaplanacaksa, öncelikli olarak amortisman ayrılacak bina maliyetinin belirlenmesi gerekmektedir. Bina maliyetinin bilinmemesi durumunda ilgili yıla ait Bayındırlık ve İskan Bakanlığı tarafından ilan edilen bina maliyet tarifesine göre bina maliyeti hesaplanır. Bina maliyeti, binanın toplam alanının (metrekare) bina birim inşaat maliyeti ile çarpılarak bulunur. Bina maliyeti belirlendikten sonra sağlık kurumunun kullandığı amortisman yöntemine göre yıllık amortisman gideri belirlenir. Örneğin, hastane sabit oranlı amortisman yönetimini kullanıyorsa, binanın ekonomik ömrü 50 yıl kabul edilerek %2 eşit oranlı amortisman ayrılır. Belirlenen tutar ilgili yılın bina amortisman giderlerini oluşturur.

Amortisman ilk kez ayrılacaksa öncelikli yapılması gereken gider merkezlerinde fiilen kullanılan ve ekonomik ömrünü tamamlamamış (amortisman ayrılabilecek) demirbaşları tespit etmek ve bu demirbaşların değerini belirlemektir. Demirbaşların değerleri belirlenirken, demirbaşların alış fiyatları dikkate alınmalıdır. Ancak, demirbaşlar geçmiş yıllarda alınmış ise demirbaşların alış fiyatlarının bugünkü (şimdiki) değerlerinin belirlenmesi (uygun yöntemler kullanılarak geçmişteki bir değerin bugünkü değerinin hesaplanması) gerekmektedir. Demirbaş değerleri (maliyeti) belirlendikten sonra, sağlık kurumunun kullandığı amortisman yöntemine göre yıllık amortisman gideri belirlenir. Örneğin, hastane sabit oranlı amortisman yönetimini kullanıyorsa, demirbaşın ekonomik ömrüne göre eşit oranlı amortisman ayrılır. Belirlenen tutar ilgili yılın ve gider merkezinin demirbaş amortisman giderlerini oluşturur. 

Amortisman oranı ekonomik ömre ve yönteme göre belirlenmelidir.

Kademeli dağıtım yöntemini hatasız uygulayabilmek ve sistemli bir dağıtım yapabilmek için aşağıdaki kuralları göz önünde bulundurmak faydalı olacaktır:

Kural 1: Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri belirlenir.
Kural 2: Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri için dağıtım anahtarları belirlenir.
Kural 3: Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezlerinin büyükten küçüğe sıralanır, dağıtıma büyük gider merkezinden başlanır.
Kural 4: Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir.
Kural 5: Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Örneğin, personeli veya hastası olmayan dolayısıyla yemek gideri olmayan bir gider merkezi bulunuyorsa buraya yemekhane giderinin dağıtılmaması gerekmektedir.
Kural 6: Gider merkezinin giderleri kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtılmaz.
Kural 7: Dağıtım anahtarlarını belirlerken, dağıtım anahtarlarının gider merkezinin kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtım yapılmayacak şekilde düzenlenmesi gerekir. Bu düzenlemeden sonra dağıtım oranları belirlenir.
Kural 8: Dağıtılacak gider dağıtım oranına göre belirlenir.

Dağıtım sırasını belirlerken üç yöntem kullanılabilir:
• Gider merkezlerinin gider tutarına göre (gider merkezine en son tamamlanan dağıtımda yüklenen toplam gider) büyükten küçüğe göre sıralamak,
• Gider merkezlerini gider tutar oranlarına göre (gider merkezine en son dağıtımda yüklenen giderin oranı) büyükten küçüğe göre sıralamak,
• Gider merkezlerinden yararlanmaya göre büyükten küçüğe göre sıralamak.

Birinci dağıtımda gider merkezlerinin direkt giderleri belirlenmiş, ikinci dağıtımda yardımcı hizmet gider merkezlerinin giderleri genel yönetim gider merkezlerine ve esas üretim gider merkezlerine yüklenmiştir. Amacımız olan esas üretim gider merkezlerinin maliyetini hesaplayabilmek için genel yönetim gider merkezlerinde oluşmuş giderlerin de esas üretim gider merkezlerine, giderlerin esas üretim gider merkezleri ile ilişkisine göre dağıtılması gerekmektedir. Bu dağıtım üçüncü dağıtım olarak adlandırılmaktadır.

Dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider merkezi olarak maliyetine ulaşılması amaçlanan esas üretim gider merkezlerinin maliyetleri belirlenir. Amaç gider merkezlerinin maliyetini hesaplamaksa analiz süreci burada tamamlanır. Ancak amaç esas gider merkezlerinde üretilen mal ya da hizmetlerin birim maliyetini hesaplamak ise bir sonraki aşama olan birim maliyetlerin belirlenmesine geçilir. 

Sağlık kurumlarında oluşan maliyet bilgilerinin kullanılabilmesi ve gider kontrolünün sağlanabilmesi için raporlanması gereklidir. Sağlık kurumlarında analiz yapılan döneme ait giderlerin toplu olarak gösterilmesi, giderlerin detaylı olarak incelenebilmesi, bütçelenen giderlerle gerçekleşen giderlerin karşılaştırılması, alınması gereken kararların zamanında alınması için raporlama çok önemlidir. Gider merkezlerindeki değişken ve sabit giderlerin ve birim maliyetlerin bilinmesi; gider kontrolü, fiyat belirleme, stok değerleme, kara geçiş analizleri ve alınacak diğer tüm kararlar için oldukça önemlidir.