Çifte vergilendirme vergi hukuku açısından mükerrer vergilendirme olarak kabul edilen bir vergi hatasıdır.

Mükerrer vergilendirme; “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması” şeklinde tanımlanmıştır.

Uluslararası çifte vergilendirme, ülkeler arasında yapılan bir çifte vergilendirme olup aynı vergi konusu üzerinde aynı vergilendirme döneminde birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması olarak ifade edilmektedir. Bilindiği gibi küresel dünyada kişiler ve firmalar birden fazla ülkede iktisadi faaliyet yapabilmekte, mülk sahibi olabilmekte ve dolaşabilmektedirler. Bu durumda kişi ve firmalar, aynı anda birden fazla ülkenin vergi kanunlarının hükümlerinden etkilenebilmektedirler. Daha açık bir anlatımla bir kişinin gelir, servet veya harcamasından birden fazla ülke vergi alma çabasına girebilmektedir. Tam bu noktada uluslararası çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.

Yatay çifte vergilendirme; aynı düzeydeki vergi otoriteleri arasındaki çifte vergilendirmedir. Örneğin bir devlet ile diğer devlet arasındaki çifte vergilendirme veya bir eyalet ile diğer eyalet arasındaki çifte vergilendirme yatay çifte vergilendirmedir.

Dikey çifte vergilendirme; farklı düzeylerdeki vergi otoriteleri arasındaki çifte vergilendirmedir. Örneğin bir federal devletin herhangi bir eyaleti ile başka bir devlet arasındaki çifte vergilendirmedir.

Dikey çifte vergilendirme federal devlet anlayışının geçerli olduğu ülkelerde ortaya çıkmaktadır. Çünkü federal devletlerde hem eyalet yönetimi hem de merkezi idare vergilendirme yetkisini kullanabilmektedir.

Ulusal çifte vergilendirme ile uluslararası çifte vergilendirme arasındaki temel farklılık, vergilendirme yetkisini kullanan otoriteden kaynaklanmaktadır. Ulusal çifte vergilendirme, bir devletin aynı vergilendirme döneminde aynı vergi konusu üzerinden birden fazla vergi almasıdır. Uluslararası çifte vergilendirme, aynı vergilendirme döneminde aynı vergi konusu üzerinden birden fazla devletin vergi almasıdır.

Uluslararası çifte vergilendirmenin daha alt düzeyde sınıflandırılmış biçimi, OECD tarafından yapılan ekonomik ve hukuki açıdan çifte vergilendirme sınıflandırmasıdır. OECD Vergi Planlaması ve Yönetimi Merkezi, 2007 yılında yayınlamış olduğu raporunda ekonomik anlamda çifte vergilendirme ile hukuki anlamda çifte vergilendirme tanımlamalarını yapmıştır. Hukuki anlamda çifte vergilendirme; aynı vergi mükellefinin sahip olduğu aynı gelir üzerinden birden fazla ülkenin vergi alması olarak tanımlanmıştır. Örneğin Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetindeki bir kişinin Almanya’dan elde ettiği gelir üzerinden hem Almanya’nın hem Türkiye’nin vergi almasıdır. Ekonomik anlamda çifte vergilendirme; aynı gelirin farklı ülkelerde farklı mükellefler üzerinden birden fazla vergiye tabi tutulması olarak tanımlanmıştır. 

Mülkilik ilkesine göre vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi toprakları üzerindeki egemenlik gücünden doğarken, şahsilik ilkesine göre vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi tabiiyetindeki gerçek ve tüzel kişiler üzerindeki egemenlik gücünden doğmaktadır.

Uluslararası çifte vergilendirme; devletlerin vergilendirme yetkilerini kullanırken esas aldıkları sisteme dayanmaktadır. Vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi toprakları ve vatandaşları üzerindeki egemenlik gücüne dayanarak vergilendirme konusunda sahip oldukları yetkiyi ifade etmektedir. Tanımdan da anlaşılabileceği gibi, vergilendirme yetkisi kullanılırken ya “toprak” ya da “vatandaşlık” esas alınmakta veya her ikisi birlikte uygulanmaktadır. Toprak esas alındığı zaman mülkilik (yerellik) ilkesine göre, vatandaşlık esas alındığı zaman “şahsilik” ilkesine göre vergilendirme yapılmış olmaktadır.

Günümüzün küresel ekonomik yapısına uyum sağlayabilmek için devletler, uluslararası ticaretin önünde oluşabilecek engelleri kaldırma yönünde çeşitli politikalar uygulamaya koymaktadırlar. Bu amaca yönelik olarak çifte vergilendirmenin önlenmesi için hemen her devlet kendi vergi sisteminde bazı müesseselere yer vermektedir. Bu müesseselerle
çifte vergilendirme önlenmeye çalışılmakta ancak bir taraftan da devlet kendi vergilendirme yetkisini sınırlamaktadır. Çifte vergilendirmenin önlenmesi için devletlerin yaptığı tek yanlı düzenlemeler;
• İstisna yöntemi
• Mahsup yöntemi (Kredi Yöntemi) ve
• İndirim yöntemidir.

İstisna yöntemi, gelir üzerinden alınan vergiler için uygulanabilen bir yöntemdir. Bu yöntemde yurt dışından elde edilen gelirler (kaynak ülkede) vergi dışı bırakılmaktadır. Yani yurt dışından elde edilen gelirler vergiden istisna edilmektedir.

Mahsup yöntemi kredi yöntemi olarak da bilinmektedir. Mahsubun kelime anlamı “hesaben düşme” demektir. Vergi teorisinde ise daha önceden ödenen bir verginin sonradan ödenecek bir vergiden düşülmesini ifade eder. Çifte vergilendirmenin önlenmesi noktasında mahsup sistemi, yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde ödenecek vergiden düşülmesi biçiminde uygulanmaktadır.

İndirim yöntemi, mahsup ve istisna sistemlerinden farklı olarak yurt dışında ödenen vergilerin, yurt içinde daha henüz vergi hesaplanmadan önce vergi matrahından düşülmesi biçimindedir. Yurt içinde, toplam gelir üzerinden yurt dışında ödenen vergiler düşüldükten sonra vergi matrahı bulunmaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları hukuki açıdan uluslararası antlaşma hükmündedir. Dolayısıyla çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları, antlaşma yapıldığı anda hemen uygulanmaya başlamaz. Yapılan antlaşmanın uygulanabilmesi için, antlaşmaya taraf olan ülkelerin yasama organlarınca çıkartılacak bir uygunluk yasasıyla uygun bulunması gerekir. Bu biçimde yürürlüğe giren uluslararası vergi antlaşmasının hükümleri, iç hukukta yapılan vergi kanunlarından daha önde gelir. Yani aynı konuda hem çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasında hüküm bulunsa, hem de örneğin Gelir Vergisi Kanunu’nda hüküm bulunsa uygulama açısından çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasının hükmü geçerli olur.

Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarının çifte vergilendirme sorununu yeterince çözememesi, hâlâ çözülemeyen uyuşmazlıkların fazlalığı, uyuşmazlıkların çözüm sürecinin zaman alması gibi sorunlar, çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarının tamamlayıcısı olarak tahkim müessesesini gündeme getirmiştir. Tahkim uygulaması, kurulan bir komisyon aracılığıyla ülkeler arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlığının çözümlenmesidir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta, tahkimin tek başına “bağımsız” bir çözüm yolu olmadığıdır. Zira çifte vergilendirme sorununun çözümü için öncelikle bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması olmalı, eğer antlaşmayla çözülemeyen konular varsa bu konuların çözümlenmesi için tahkim yoluna başvurulmalıdır.

Ülkelerinin her birinin ayrı bir vergi sisteminin olduğu düşünüldüğünde, ortaya çıkabilecek çifte vergilendirme sorunun çözümünün oldukça zor olduğu bir gerçektir. Çözüm için ülkelerin kendi aralarında ayrı ayrı çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması modeli geliştirmeleri de imkânsızdır. Bu nedenle bütün ülkelere yol göstermek amacıyla OECD ve Birleşmiş Milletler iki ayrı antlaşma modeli geliştirmiştir. Her iki model de gelir ve servet vergileri ile ilgili çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla oluşturulmuş antlaşma modelleridir. Tüketim vergileri ile ilgili bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması modeli mevcut değildir. Her iki model de üye ülkeler arasında yapılacak antlaşmalarda genel kurallar koymak yerine, gelir ve servet unsurları itibariyle yol gösterici düzenlemeler içermektedir. Model antlaşmalarda yer alan hükümler, ülkeler için tavsiye niteliğindedir. Çifte vergilendirmeyi önleme noktasında her iki antlaşmada da mahsup ve istisna sistemlerine yer verilmiştir.

OECD Modeli, gelir ve servetin vergilendirilmesi konusunda “mukimlik” ilkesini esas almıştır. Bu çerçevede gelirin elde edildiği ülkenin değil, geliri elde eden kişinin ikamet ettiği ülkenin vergilendirme yapması esasını belirlemiştir. Örneğin Türkiye’de mukim kişinin Almanya’dan elde ettiği gelirden Türkiye’nin vergi alması esasını benimsemiştir.
OECD Modelinde ikametgâh ilkesinin benimsenmiş olması, ikametgâh ve iş yeri kavramlarının ayrıntılı olarak açıklanmasını gerekli kılmıştır. Bu çerçevede özellikle işyeri; işletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü sabit bir yer olarak ayrıntılı bir biçimde tanımlanmıştır.

Modelde özet olarak gelirin vergilendirilmesi, servetin vergilendirilmesi, çifte vergilendirmeyi önleme yöntemleri ve özel hükümlere yer verilmiştir. BM Modelinin belirleyici özelliği, vergilendirme yapılırken geliri elde eden kişinin ikametgâhını değil, gelirin elde edildiği ülkeyi esas almasıdır. Daha açık ifadeyle vergilendirme yetkisi, mukim ülkeye değil kaynak ülkeye verilmiş bulunmaktadır. BM Modelinin temelinde, gelişmekte olan ülkelere yönelik yabancı sermaye akımlarından kaynaklanabilecek vergisel kayıpların önlenmesi düşüncesi yatmaktadır. Şöyle ki OECD modeli benimsendiğinde gelişmekte olan ülkeye yapılan bir yatırımdan elde edilen kazancın vergilendirilmesi, bu yatırımı yapan işletmenin mukim olduğu ülkeye ait olmaktadır. Oysa BM modeline göre söz konusu kazancın vergilendirilmesi, yatırımın yapılıp kazancın elde edildiği ülkeye geçmiş olmaktadır. Böylelikle gelişmekte olan ülkelerin kendi topraklarında yapılan yabancı yatırımlardan elde edilen kazançlar üzerinde vergilendirme yetkisini kullanabilmeleri mümkün hâle gelmektedir.

Yapılan çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları, uyuşmazlığın ortadan kaldırılmasının yanında, mükelleflere, yatırımcılara ve devletlere başkaca faydalar da sağlamaktadır. Bu faydalar maddeler halinde aşağıdaki biçimde sıralanabilir:

- Ülkeler arasında vergi uyumlaştırmasını kolaylaştırır.

- Mükelleflerin vergiye karşı gönüllü uyumunu artırır.

- Yabancı sermaye girişini kolaylaştırır. 

- Vergi adaletinin sağlanmasına katkıda bulunur