Kabahatlerde Birleşme: Aynı ve tek fiille işlenen birden fazla kabahatten ceza miktarı fazla olanın cezasının verilmesidir.

Vergi kabahatleri ile Türk Ceza Kanunundaki veya diğer kanunlardaki suçlar birleşmez: Vergi Usul Kanunu’nun 340’ıncı maddesi “bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez” hükmünü taşımaktadır. Bu nedenle tek fiille hem vergi kabahati hem de diğer kanunlarda suç meydana geliyorsa bunlar arasında birleşme olmaz. Bu nedenle hem kabahat hem de suç varlığını korur ve cezaları ayrı ayrı verilir.

Vergi kabahatleri ile VUK’da yer alan vergi suçları birleşmez: Aynı fiille VUK’a göre hem kabahat hem de suç işlenmesi halinde bunlar arasında birleşme olmaz. Aynı kanundan kaynaklansa bile kabahatin ve suçun cezaları ayrı verilir. VUK’da aynı fiilden dolayı vergi ziyaı kabahati ile vergi kaçakçılığı suçuna ceza verilebilmesi açısından özel bir düzenlemeye yer verildiği görülmektedir. İlgili düzenlemede, (m.359/son) aynı fiille failin vergi ziyaı kabahati ve kaçakçılık suçu işlenmesi durumunda cezanın kesilmesine engel olmayacağı belirtilmiştir. 

Tek fiille vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati meydana gelmesi halinde bunlar birleşmez: VUK m. 353 de yazılı fiiller (fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması) sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu vergi ziyaının gerektirdiği cezaların ayrıca kesileceği hüküm altına alınmıştır. Bir başka deyişle, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük kabahatinin aynı eylemden kaynaklanması halinde vergi ziyaına ilişkin cezanın kesilmesi özel usulsüzlük cezasının kesilmesine engel olmadığı gibi özel usulsüzlük cezasının kesilmiş olması da vergi ziyaı cezasının kesilmesine engel olmayacaktır.

Tek fiille farklı vergilerde vergi ziyaı kabahati meydana gelirse birleşme olmaz: Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden (gerektiren) tek bir fiil ile farklı vergilerde vergi ziyaı meydana getirilirse her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir (VUK m. 335). Bu durumda vergi ziyaının ortaya çıktığı her vergi için vergi ziyaı kabahati meydana gelmiş sayılacak ve her vergi bakımından vergi ziyaı kabahati varlığını koruyacaktır. Her vergi açısından cezaları ayrı kesilecektir.

Vergi kabahatleri açısından birleşmesi kabul edilen kabahatler bakımından fikrî içtimanın iki şartı olduğu görülür. Bunlardan birincisi, tek fiille birden fazla kabahat işlenmesi; diğeri, kabahatlerin vergi ziyaı ve genel usulsüzlük olmasıdır. Birleşmenin gereği olarak kabahatlerden biri elenir, diğerine ceza verilir. Ceza verilmeyen kabahat ise, cezalandırılma kimliğini kaybettiği için bunun hakkında yapılacak bir şey olmaz.

Tek fiille vergi ziyaı ve genel usulsüzlük birlikte işlendiğinde bunlara ait hangi kabahate ceza verileceği sorusunun cevabı şudur: Vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahatinden hangisinin cezası miktar itibariyle fazla ise, birleşme o kabahat itibariyle gerçekleşir ve onun cezası kesilir. Miktar itibarıyla cezanın fazla olmasının ölçüsü parasal değerdir. Görüldüğü üzere, birleşme sonucunda hangi kabahate ilişkin cezanın verileceği belirlenirken önce her kabahate ilişkin para cezası hesaplanacak sonra bunlardan hangisinin ceza miktarı yüksekse onun cezası verilecektir.

Birleşmede, kabahatin nitelik itibariyle ağırlığı yerine, kabahatlerin ceza miktarlarının ağırlığının ölçü olarak ele alındığı görülmektedir. Bu durumda da daha hafif ceza miktarını gerektiren vergi kabahati, ceza miktarı daha fazla olan kabahatin içinde erimektedir. Örneğin, gelir vergisi beyannamesini kanunî süresinde vermeyen mükellefin bu eylemi hem vergi ziyaı kabahatini hem de genel usulsüzlük kabahatini meydana getirir. Bu durumda kesilecek ceza, miktar itibarıyla hangisinin cezası yüksekse o kabahatin cezası olacaktır.

Cezalarda birleşmeye sadece özel usulsüzlük kabahatinin belirli fiilleri itibariyle yer verildiği görülmektedir. Özel usulsüzlük kapsamında cezaları birleşmeye konu olan fiiller belge “vermeme ve almama (VUK m.353/1)”, düzenlememe ve bulundurmama (VUK m.353/2)”, “belge basımı ile bildirim görevini yerine getirmeme (VUK m.353/8)” ile “tahsilat ve ödemelerin banka, postane ve bazı kurumlarca düzenlenen belgelerle tevsik edilmemesi (VUK mük.m.355/4) fiilleri itibariyle düzenlendiği görülmektedir.

Belge basımı ile ilgili bildirim görevinin yerine getirilmemesi nedeniyle verilen cezalarda birleşme: Belge basımı yapmalarına yetki verilen matbaalara bastıkları belgelerin cins, miktar vb. bilgileri idareye bildirme yükümlülüğü getirilmiştir (VUK.m.353/8). Bildirilmeme fiili kaç kere meydana gelmişse o kadar sayıda kabahat meydana gelir. Ancak, matbaa kaçıncı defa bildirmemiş olursa olsun bir takvim yılı içinde verilecek ceza miktarı 2019 yılı için 220.000 TL’yi geçemez. Bu üst sınırı aşan cezalar eriyip yok olur.

Tekerrür, daha önce işlemiş olduğu kabahatten sonra tekrar yeni bir kabahat işleyen kişiye uygulanacak ceza politikasının ne olduğunu göstermek için kullanılan bir kavramdır. Cezalandırmanın amacının kabahatlerin işlenmesini engellemek olduğu dikkate alındığında kabahati defalarca işleyen kişiye her defasında ilk defa işliyormuş gibi bir ceza mı verilmelidir? Bu soruya verilecek cevap hayırdır. Çünkü, kanunda yer alan cezanın kişiyi ıslah etmeye yeterli gelmemesi nedeniyle daha ağır bir ceza verilmesi aklın gereği kabul edilir. Sonuç olarak tekerrür, cezası kesinleşenlere belirli süre içinde tekrar işledikleri kabahat nedeniyle daha ağır ceza verilmesidir.

Bir kişi vergi kabahati işledikten sonra tekrar kabahat işlerse kişinin verilen cezadan dolayı uslanmadığı dikkate alınarak sonraki kabahate verilen cezanın arttırılması yoluna gidilmesi öngörülmüştür. Tekerrür halinde verilecek cezanın artırılmasını daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve ödevlinin kabahat işleme konusundaki ısrarını sürdürmesinin bir sonucu olarak görmek gerekir. Tekerrürle kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır bir cezaya muhatap olacağını bilmesi ve bu nedene dayanarak kabahat işlemekten kaçınmasının sağlanması amaçlanır.

Gerçek tekerrür önceki cezanın infaz edilmiş olma şartını ararken mefruz tekerrür kesinleşmesini yeterli görmektedir. Vergi kabahatlerde tekerrür uygulanabilmesi açısından vergi cezasının tahsili aranmadığından mefruz tekerrür söz konusudur.

Genel tekerrür önceki kabahatle sonradan işlenen kabahatin aynı olmasını aramazken özel tekerrür iki kabahat arasındaki aynılığı aramaktadır. 

Süreli tekerrür kabahatin işlenmesinden sonraki kabahatin belirli bir süre içinde işlenmesini ararken süresiz tekerrürde sonraki kabahat ne zaman işlenirse işlensin tekerrüre esas alınır.

Vergi kabahatlerde tekerrür uygulanabilmesi açısından vergi cezasının tahsili aranmadığından mefruz tekerrür; önceki kabahatle sonraki kabahatin aynılığı arandığından özel tekerrür ve son olarak belirli süreler içinde işlenmesine bağlandığından süreli tekerrür söz konusudur.

Vergi kabahatleri açısından tekerrürün aranmasının şartları şu şekilde sıralanabilir: a) Kabahatin vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olması, b) Önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olması ve c) Sonraki kabahate ilişkin cezanın belirli süre içinde kesilmesi. 

“Tahakkuk”, dava açılması halinde de yargılama sonucunda davanın reddedilerek (idarenin ceza kesme işleminin iptal edilmemesi) cezanın ödenmesi gereken safhaya gelmesi ifade edilirken, “kesinleşme” ile iç hukuk bakımından gidilebilecek hiçbir hukukî yolun kalmaması ifade edilir. Gerçekten ilk derece mahkemesince yapılan yargılama sonucunda davanın reddedilmesiyle ceza tahakkuk etmiş olur ve vergi dairesince tahsil edilebilir hale gelir. Fakat bu durum, kesinleşme demek değildir. Kesinleşme, mahkemenin ret kararına karşı kanun yoluna gidilmemesi veya gidilmekle birlikte aşamalarının mükellefin aleyhine sonuçlanmasıyla meydana gelir. 

Aşağıdaki durumlardan birinin meydana gelmesiyle ceza kesinleşir. • Cezanın itirazsız ödenmesi • Uzlaşma sağlanması • Cezalarda indirimden yararlanılarak cezanın indirimli ödenmesi • Cezaların 30 günlük dava açma süresi içinde dava konusu edilmemesi • İlk derece mahkemesinin ret kararı üzerine süresi içinde kanun yollarına gidilmemesi • Cezaya karşı, süresinde dava açılmakla birlikte davanın reddedilmesi üzerine kanun yoluna (itiraz veya temyiz ve bunların sonunda karar düzeltme) gidilmişse bu süreçte verilen mahkeme kararının tebliği anında kesinleşmiş sayılır. 

Cezası tekerrür nedeniyle artırılacak kabahat doğal olarak sonra işlenen kabahatin cezası olur. Tekerrür nedeniyle asıl cezada yapılacak artırım miktarı sonraki kabahatin cezasının belli bir oranı olarak hesaplanır. Tekerrür cezasının miktarı, sonraki kabahatin vergi ziyaı olması halinde ceza aslının %50’si, genel usulsüzlük olması halinde ceza aslının %25’i kadardır. Örneğin, önceki vergi ziyaı kabahatinin cezası 7.000 TL, sonraki vergi ziyaı kabahatinin cezası 120.000 TL olduğunda, tekerrür cezası sonra işlenen kabahatin cezasının % 50’si olan 60.000 TL olacaktır. Böylelikle tekerrür uygulanmış toplam ceza miktarı (120.000+60.000=) 180.000 TL olarak hesaplanır.

Bir kabahat bir kişi tarafından işlenebileceği gibi, başkalarının katılımıyla da işlenebilir. Vergi ceza hukukunda kabahate iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir kabahatin, katılma iradesi ve işbirliği içinde birden fazla kişi tarafından beraberce işlenmesini ifade eder. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde esasen ön plânda olanlar mükellefler ve vergi sorumlularıdır. Ancak bunlar ihlâllerini gerçekleştirirken dışarıdaki kişilerden katkı almaları söz konusu olabilir. İştirak eden, mükellef veya sorumlu dışındaki kişileri ifade etmek için kullanılan bir kavramdır. İştirak, vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun dışında kalan ve kabahatin işlenmesine katılan tüm kişilerin konumlarını ilgilendirmesi nedeniyle mükellef ve sorumlular dışında kalan kişiler açısından önem arz eder.

Vergi kabahatleri açısından iştirak şartları KK itibarıyla iki, VUK itibarıyla bir tane olup şöyledir: • İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması • İştirakçi veya iştirakçilerin fiilin işlenmesine bilerek katılmaları • İştirak edilen kabahatin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı olması.

Kabahate teşebbüs, kabahatin hazırlık ve icra hareketlerin başlanılmasına rağmen neticenin gerçekleşmemesi; yani kabahatin tamamlanmış olmamasıdır. Teşebbüs halinde kalan kabahatlerde icra hareketleri başladığı halde bitirilmez veya icra hareketleri bitmesine rağmen netice meydana gelmez. KK’ m.13 de “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır” denmiştir. VUK’da kabahatler açısından teşebbüse ilişkin bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında vergi kabahatlerine teşebbüs halinin cezalandırılması mümkün değildir.