Yükümlülerin vergi kanunları uyarınca yerine getirmeleri gereken yükümlülüklerini zamanında, tam ve doğru olarak ifa etmemeleri halinde, idare aleyhine ortaya çıkan zararın tespit edilmesi için vergi denetimine ihtiyaç duyulmaktadır.

Vergi incelemesi başta tarhiyat olmak üzere pek çok vergilendirme işleminin hazırlayıcısı olarak kullanılmaktadır. Bunun dışında vergi incelemesinin bir diğer amacı vergisel ödevlerini tam ve zamanında ifa eden yükümlülerle bu konuda ihmal gösteren yükümlüler arasındaki farkı gidermektir. Bu bakımdan, vergi incelemesi kurumunun, yükümlülerin vergisel ödevlerini ifa etmesi için bir motivasyon sağladığı da açıktır. Tüm bunlara karşın VUK m. 134/1 vergi incelemesinden maksatın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğunu belirtmiştir.

Vergi incelemesine yetkili olanlar da VUK’da sınırlandırılmıştır. Adı geçen Kanunun 135. maddesi uyarınca vergi incelemesine yetkililer vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi dairesi müdürleri ile Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlardan ibarettir.

VUK, m. 140/2-3 uyarınca, vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarının işleme konulmadan önce Rapor Değerlendirme Komisyonları tarafından okunması gerekmektedir. Bu komisyonların görev ve yetkileri ile çalışma usul ve esasları 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te düzenlenmiştir. Rapor okuma komisyonlarının, inceleme raporları üzerindeki bu yetkisinin hiyerarşik yetkinin özel bir türünü oluşturduğu kabul edilebilir.

İncelemeye başlama süresi, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9.maddesinede düzenlenmiştir. Bu maddeye göre (1) Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime bildirilir. İlgili birim, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebilir. (2) Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. (3) İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.

İncelemeye başlama tutanağında bulunması gereken asgari hususlar Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 11. maddesinde düzenlenmekte olup, bu hususlar “a) Nezdinde inceleme yapılanın kimlik bilgileri, unvanı, adresi ve faaliyet konusu, b) İncelemenin türü (tam/ sınırlı inceleme), c) İncelemeye alınma gerekçesi, ç) İncelemenin konusu, d) İnceleme dönemi, e) İnceleme dairede yapılacaksa buna ilişkin nezdinde inceleme yapılanın muvafakati, f) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, inceleme elemanının ve hazır bulunması halinde mükellefin veya temsile yetkili olan kişilerin imzası, g) Mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgi”den oluşmaktadır.

Vergi usul hukukunda inceleme tam inceleme ve sınırlı inceleme olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

İnceleme süreleri de VUK’da sınırlandırılmıştır. Adı geçen Kanun’un 140.maddesi uyarınca, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl; sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, belirlenen sürelerin en fazla altı ay daha uzatılmasına da izin verilmiştir.

VUK m.139 uyarınca vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılmak zorundadır. Ancak, işyerinin müsait olmaması halinde vergi incelemesi, incelemeyi yürütecek olan görevlinin çalışma adresinde yapılacaktır. İşyerinin müsait olup olmadığının nasıl belirleneceği hususu VUK’nunda belirlenmemiştir. İncelemeye başlama tutanaklarında, incelemenin nerede yapılacağının belirlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle incelemenin yerinde yapılmasının olanaksız olduğu durumlarda ise incelemenin dairede yapılması gerekmektedir.

İnceleme tutanaklarında yer alması gereken asgari zorunlu unsurlar belirlenmiştir. Adı geçen Yönetmeliğin 17. maddesi uyarınca “(1) Vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda; a) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi, b) İlgililerin adı, soyadı ve unvanları, vergi kimlik numaraları ile imzaları, c) Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları, ç) Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri, d) Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade, e) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun (Ek ibare:RG-6/11/2015- 29524) ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu” yer alır.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 21. maddesinde vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih, incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilmiştir. Bununla, inceleme görevi verilen yetkilinin, incelemeye başladıktan sonra inceleme tutanağının düzenlendiği tarihte inceleme sona ermediğinden, tutanağı alıp, düzenleyeceği vergi inceleme raporunu da inceleme süresinin son gününe kadar rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim etmesi gerekmektedir.

Vergi usul hukukunda düzenlenen vergi denetim yollarından biri de yoklamadır. VUK m.127’ye göre yoklama mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddî olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek amacıyla yapılır.

Yasa koyucu bazı maddi vakıa tespitlerinde kullanılacak yöntemin yoklama yöntemi olduğunu açıkça hükme bağlamıştır. Dolayısıyla bu maddi vakıaların tespitinde yoklama yönteminin kullanılıp kullanılamayacağı yönünde bir tereddüde mahal bulunmamaktadır. Bu çerçevede yasa koyucu, özel yetki verilmiş olması kaydıyla günlük hâsılatı tespit etmek, ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını tespit etmek, günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını tespit etmek, bunların tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını saptamak, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını tespit etmek, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını saptamak gibi konularda yoklama ile araştırma yapılacağını hükme bağlamış bulunmaktadır (VUK m.127).

Vergi idaresinde görev alan tüm kamu görevlilerin yoklama yapma yetkisi bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanununda yoklama yapma yetkisi bulunanlar vergi incelemesi hükümlerinde olduğu gibi tahdidi olarak belirtilmiştir. Bu çerçevede VUK m.128’e göre, vergi dairesi müdürleri; yoklama memurları; yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler; vergi incelemesine yetkili olanlar ve son olarak gelir uzmanları yoklama yapmaya yetkilidir.

Yoklama sonucu ulaşılan sonuçların belgelendirilmesi gerekir. Bu bağlamda VUK m.131 uyarınca yoklama sonuçları tutanak mahiyetinde olan “yoklama fişine” geçirilir. Yoklama fişleri tarihlenerek biri yoklaması yapılan ödevliye veya yetkili adamına bırakılmak üzere iki nüsha düzenlenir. Yoklama fişleri nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirilir; bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyet fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar ve ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır (VUK m.131-132).

Yoklama toplu olarak da yapılabilir. Yoklamanın toplu yapıldığı durumlarda münferit fiş yerine yoklama cetvellerinin kullanılması ve neticelerin toplu olarak bu cetvellerde gösterilmesi gerekmektedir. Hangi hallerde yoklama cetvellerinin kullanılacağı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmektedir (VUK m.133).

Vergi usul hukukunda arama, bir ihbar üzerine veya vergi incelemesi neticesinde vergi kaçırıldığı yönünde kuvvetli belirtiler bulunması üzerine, suç delillerini ele geçirmek için bir mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahısların konutunda, etrafı çevrili diğer yerlerinde, üzerinde ve eşyasında yapılan araştırmadır.

Aramanın yapılabilmesi için ya bir ihbarın bulunması ya da vergi incelemesi neticesinde birtakım belirtilerin saptanması gerekir. Arama, bir vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkan bulgular nedeniyle yapılabileceği gibi, arama sırasında elde edilen defter ve belgeler de VUK uyarınca vergi incelemesine konu olabilmektedir (VUK m. 142 – 145). VUK m.142 uyarınca aramanın yapılabilmesi için sulh ceza yargıcının kararı gereklidir. Aramanın yapılabilmesinin yargıç kararına bağlanması Anayasa’nın 20. maddesinin gereğidir.

Arama suç delillerini ele geçirmek için yapılmaktadır. Bu nedenle, aramada sıklıkla defter ve belgeler ele geçmektedir. Aramada bulunan bu defter ve belgelerden gerek görülenler bir tutanakla saptanmaktadır (VUK m.143). bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar, mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kablar içinde daireye nakledilir. Bu defter ve vesikaların konulduğu yerlerin veya kabların mühürlenmesi şarttır. Daha sonra, müfredatlı tutanaklar tanzim olunacak ve bu tutanağın bir nüshası da defter ve vesikaların sahibine veya adamına verilecektir (VUK m.143). Arama bakımından önem arz eden bir diğer husus bulunan defter ve vesikaların saklanmasıdır. Bu bağlamda defter ve belgelerin iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazminle yükümlü olacaktır (VUK m.143).

Yasa koyucu incelemenin yapılabileceği süreye ilişkin bir düzenleme de öngörmüştür. VUK m. 144 hükmüne göre arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilmek zorundadır. Bununla birlikte haklı sebepler nedeniyle inceleme bu süre zarfında bitirilemezse sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.

Kural olarak tüm ödevliler bilgi verme ödevini yerine getirmekle yükümlüdür. Bu bağlamda kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzelkişiler, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina edemezler (VUK m.151).

Yasa koyucu istisnai olarak bazı durumlarda ödevlilerin bilgi vermekten çekinme hakkına sahip olduğu hükme bağlamıştır. (VUK m.151). Bu hükme göre;

Haberleşmenin gizliliği ilkesi gereği Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinden haberleşmeye ilişkin bilgiler,

Hekimlerden, diş hekimlerinden, dişçilerden, ebelerden ve sağlık memurlarından hastaların hastalıklarının nev’ine ilişkin bilgiler,

Avukatlardan ve dava vekillerinden müvekkil adlariyle vekalet ücretlerine ve giderlerine ilişkin olanlar hariç olmak üzere, kendilerine tevdi olunan işler veya görevleri dolayısiyle öğrendikleri ahval ve hususlara ilişkin bilgiler,

Doğrudan doğruya vergi ile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka müsteniden doğan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına ait olan bilgiler hariç olmak üzere Mülga Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun 88. maddesi gereğince gösterilmesi veya teslimi caiz olmayan evrakın niteliği hakkındaki bilgiler istenemez.