Yasa koyucu vergi idaresiyle yükümlüler arasındaki bilgi akışını sağlamak üzere Vergi Usul Kanunu’nda bildirimde bulunma ödevlerini düzenlemiştir. VUK m.153 vd. hükümlerine göre bildirimde bulunma ödevleri “işe başlamanın bildirilmesi”, “değişiklerin bildirilmesi” ve “işi bırakmanın” bildirilmesi olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesinde vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, kurumlar vergisi mükellefleri ve kollektif ve adi şirket ortakları ve son olarak komandit şirketlerin komandite ortaklarına işe başlamayı bildirme yükümlülüğü getirilmiştir.

VUK m.156’da öngörülen tanıma göre iş yeri; ...mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.

Yasa koyucu serbest meslek erbapları için de birtakım faaliyetlerde bulunmayı işe başlama belirtisi olarak düzenlemiştir. VUK m.155’e göre serbest meslek erbabının muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açması, çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asması, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapması ve son olarak tüccarlarda olduğu gibi serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunması “işe başlama”yı göstermektedir.

Bilinen iş veya ikamet yeri adreslerini değiştiren mükelleflerin, yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan işe başladıklarını bildiren mükelleflerden, yeni bir vergiye tabi olanlar, mükellefiyetin şeklinde değişiklik olanlar, mükellefiyetten muaflığa geçenler; bu değişiklikleri vergi dairesine bildirmekle ödevli tutulmuştur. Son olarak mükellefler aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında meydana gelen artış veya azalışları vergi dairesine bildirmeye mecbur tutulmuşlardır.

Vergi Usul Kanunu’nda bildirme ödevlerinin belirli bir sürede yerine getirilmesi öngörülmüştür. VUK m.168’e göre, gerçek kişiler işe başlama bildirimlerini işe başlama tarihinden itibaren 10 gün içinde yerine getirmekle yükümlü tutulmuşlardır. Vergi Usul Kanunu’nda şirketlerin işe başlama bildirimleri de 10 günlük süreye tabi kılınmıştır.

Gerçek kişiler bu ödevi kendileri yerine getirebilecekleri gibi bildirme ödevi 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da yerine getirilebilmektedir.

Yasa koyucu defter tutma ödevine yer verilmesiyle iki tür amaç gütmüştür. Bunlarda birincisi yükümlüye yöneliktir. Bu doğrultuda VUK m.171’de mükelleflere defter tutma ödevi verilmesinin mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını, vergi ile ilgili muamelelerini ve son olarak mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol edip inceleme amaçlarını gerçekleştirmeye yönelik olduğu açıkça ifade edilmiştir. Yasa koyucu defter tutma ödevinin amaçlarından birinin de yükümlülerle ilişki içerisindeki kimselerin denetimi olduğunu zikretmektedir. Bu amaç, VUK m.171/5 hükmünde yer alan “mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemek” ibaresiyle açıkça ortaya konmuştur.

Vergi hukukunda tüm mükellefler defter tutma ödeviyle yükümlendirilmemiştir. VUK m.172’ye göre defter tutmakla ödevli mükellefler; ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçilerdir.

VUK m.173’te gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler; Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler ile kurumlar vergisinden muaf olan iktisadi kamu müesseseleri ve dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler hakkında defter tutma mecburiyetinin uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

VUK m.172 hükmünden anlaşıldığına göre, defter tutma ödevi ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketi, serbest meslek erbabı gibi sıfatların kazanılmasıyla doğar. Bu noktada defter tutma ödevinin başlangıcı bakımından önem arz eden tarihin “işe başlama” tarihi olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulması gereken defterler “ticari kazanç ve kurum kazancı elde edenlerin tutacakları defterler”, “sınai müesseselerin tutacakları defterler”, “serbest meslek kazancında defter tutma ödevi”, “zirai kazançta defter tutma” biçiminde sınıflandırılabilir. Bu defterler dışında banka, banker ve sigorta şirketlerinin gider vergisine ait kayıtlarının tutulduğu banka ve sigorta muameleleri defteri (VUK m.204), yabancı nakliyat kurumlarının veya bunları Türkiye’de temsil eden şube veya acentelerinin tuttuğu hasılat defteri (VUK m.207), ambar defteri gibi (VUK m.209) defterler de bulunmaktadır.

VUK m.176’ya göre tüccarlar, defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrılmıştır. Anılan hükme göre, birinci sınıf tüccarlar, bilânço esasına göre, ikinci sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına göre defter tutarlar. Bu sınıflandırmanın temelinde mükelleflerin hukukî kişiliği ile iş hacmi esas alınmaktadır.

VUK m.179’a göre birinci sınıfa dâhil olan tüccarlar iş hacmi durumları,

• Bir hesap döneminin iş hacmi VUK 177’nci maddede yazılı hadlerden % 20’yi aşan bir nispette düşük olursa veya,
• Arka arkaya üç dönemin iş hacmi 177’nci maddede yazılı hadlere nazaran % 20’ye kadar bir düşüklük gösterirse bu şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden başlayarak, ikinci sınıfa geçebilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nda ikinci sınıftan birinci sınıfa da geçişe izin verilmiştir. VUK m.180’e göre, ikinci sınıfa dâhil tüccarların,

• Bir hesap döneminin iş hacmi 177’nci maddede yazılı hadlerden % 20’yi aşan bir nispette fazla olursa veya;
• Arka arkaya 2 dönemin iş hacmi 177’nci maddede yazılı hadlere nazaran % 20’ye kadar bir fazlalık gösterirse bunlar bu şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden başlayarak birinci sınıfa geçerler.

Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlüdür. VUK m.182 uyarınca, bilanço esasında tutulması gereken defterler, yevmiye defteri, defterikebir (büyük defter) ve envanter defteridir.

Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sahifeleri müteselsil sıra numaralı olur (VUK m.183). İşlemler yevmiye defterine muhasebe usullerine uygun olarak kaydedilir.

Büyük defter olarak da adlandırılan “Defterikebir” yevmiye defterine geçirilmiş olan işlemleri buradan alarak usulüne göre hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir (VUK m.184).

Envanter defterine ise işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunmaktadır (VUK m.185). Envanter defterine bilançoların girildiği tarihe “bilanço günü” denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur.

İkinci sınıf tacirler işletme hesabı esasına göre defter tutar. İşletme hesabı esasında “işletme hesabı defteri” tutulur. İşletme hesabı defterinde sol taraf gider, sağ tarafı hasılat kısmını teşkil eder. Defterin gider kısmına satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler yazılır. Hasılat kısmına ise satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat kaydolunmaktadır (VUK m.194).

Sınai müesseselerin tutmakla yükümlü oldukları defterler “imalat defteri” ve “bitim işleri defteri”dir. İmalât işleri defteri VUK m.197’de düzenlenmiş olup birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanların tutmakla yükümlendirildiği defterdir. İmalat defterinde satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidaî ve ham maddeler, imal edilen ve teslim edilen mamul maddeler gibi maddelere ilişkin bilgilere yer verilmektedir (VUK m.197). Bitim işleri defteri ise birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilâlama gibi ücretle yapılan bitim işleriyle uğraşanların imalat defteri yerine tuttukları defterdir. Bitim işleri defterine müşterilerden alınan ve işlendikten sonra geri verilen emtianın cinsi ve miktarı tarih sırasıyla yazılmaktadır (VUK m.200).

Zirai kazanç sahipleri kural olarak VUK m.213’de düzenlenen “çiftçi işletme defteri” tutarlar. Zirai işletme hesabını ihtiva eden çiftçi işletme defterinin sol tarafına Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerinde gösterilen giderler, sağ tarafına da aynı kanunda gösterilen hasılat kaydolunur. Çiftçi işletme defterinde yer alan gider ve hasılat kayıtlarının sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev’i, meblâğı gibi bilgileri ihtiva etmesi gerekmektedir.

Defterleri tutma ödeviyle yükümlendirilen mükelleflerin kural olarak bu defterleri tasdik ettirme ödevleri de bulunmaktadır. Buna karşılık, defterikebir tasdik ettirilmemektedir. Defterikebirin tasdik ettirilmemesinin nedeni bu defterdeki kayıtların yevmiye defterindeki kayıtların hesaplara göre dağıtımından ibaret olmasıdır.

Defterlerin tasdik makamı kural olarak noterlerdir. Bu bağlamda VUK m.223’e göre, defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgâhın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar tarafından tasdik olunur.

Vergi Usul Kanunu’nda tasdik makamının noter olması kuralının iki istisnası öngörülmüştür. İlk olarak VUK m.223/1’de menkul kıymet ve kambiyo borsasındaki acentalar için tasdik makamının borsa komiserliği olduğu hükme bağlanmıştır. İkinci istisna ise anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasına ilişkindir. Zira VUK m.223/son hükmünde anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasında defterlerin noterin yanı sıra şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret sicili memuru tarafından da tasdikine imkan tanınmıştır.

Defterler öteden beri işe devam etmekte olan mükelleflere aitse defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda; hesap dönemleri Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenlerin ise, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda tasdik ettirilmesi zorunludur.

VUK m.228’e göre, aşağıda yer verilen giderlerin belgelendirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır:

• Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;

• Belge teminine imkân olmayan giderler;
• Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit

edilen giderler.

Vergi Usul Kanunu’nun 229-252. Maddeleri arasında düzenlenmesi gereken belgeler öngörülmüştür. Bu çerçevede VUK’nda fatura, sevk irsaliyesi, gider pusulası, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, fiş, yolcu listesi gibi pek çok belgenin düzenlenmesi gerekliliği hükme bağlanmıştır. Bu belgeler öngörülen zorunlu bilgileri taşımamaları halinde vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır (VUK m.227/3).

VUK m.230’a göre faturanın aşağıdaki bilgileri içermesi gerekir:

• Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası;
• Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;
• Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;
• Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı;
• Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası.

Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesine göre, sevk irsaliyesi üç durumda düzenlenmektedir. Bunlardan ilki malın, mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşınması veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderilmesidir (VUK m.230/5). Burada malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması öngörülmüştür. Sevk irsaliyesinin düzenlenmesi gereken ikinci durum malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşınması veya taşıttırılmasıdır. Bu olasılıkta sevk irsaliyesi satıcı tarafından düzenlenir (VUK m.230/5). Sevk irsaliyesi düzenlenmesi gereken son olasılıksa, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halidir. Bu olasılığın gerçekleşmesi halinde ise alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir (VUK m.230/5).

Perakende satış belgeleri, anılan Kanun’da belirtilen yükümlülerin fatura vermek zorunda olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin karşılığı olarak verilir. Bu çerçevede VUK m.233’e göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin bedellerini perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş ve yolcu taşıma biletlerinden herhangi biri ile belgelemek zorundadır.

Gider pusulası faturaya benzer unsurları bünyesinde taşımakla birlikte her iki belge arasında temel bir fark vardır. Bu fark, faturanın malı satan veya hizmet ifa eden tarafından düzenlenmesine karşılık, gider pusulasının malı alan veya hizmetten yararlanan tarafından düzenlenmesidir.

Müstahsil makbuzu da gider pusulası gibi malı satanların değil, malı alanların düzenleyeceği bir belgedir. Bu bağlamda VUK m.235 uyarınca “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri sırada iki nüsha makbuz tanzim etmeye ve bunlardan birini imzalayarak satıcı çiftçiye vermeye ve diğerini ona imzalatarak almaya mecburdurlar”.

Serbest meslek makbuzlarında, makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası; müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi; alınan paranın miktarı; paranın alındığı tarihin yer alması gerekir. Serbest meslek makbuzları serbest meslek erbabı tarafından imzalanmaktadır.

Ücret bordrosunda, hizmet erbabının soyadı, adı; ücretin alındığına dair imzası veya mührü; varsa vergi karnesinin tarih ve numarası; birim ücreti (aylık, haftalık, gündelik, saat veya parça başı ücreti); çalışma süresi veya ücretin ilgili olduğu süre; ücret üzerinden hesaplanan vergilerin tutarına ilişkin bilgilerin yer alması zorunludur.

VUK m.240/A’ya göre bu kimseler 209’uncu maddede yazılı bilgilerle (ambar defterinde yer alması gereken), sürücünün ad ve soyadı ve aracın plaka numarasını ihtiva eden ve seri ve sıra numarası dahilinde teselsül eden irsaliye kullanmak zorundadırlar.

VUK m.240/B’ye göre, T.C. Devlet Demiryolları hariç olmak üzere, 233’üncü madde gereğince yolcu taşıma bileti kesmeye mecbur olan mükellefler, taşıtların her seferi için müteselsil seri ve sıra numaralı ve oturma yerlerini planlı şekilde gösteren iki nüsha yolcu listesi düzenlemekle yükümlüdür.

VUK m.240/C’ye göre, otel, motel ve pansiyon gibi konaklama yerleri, odaları, bölmeler ve yatak planlarına uygun olarak müteselsil seri ve sıra numaralı günlük müşteri listeleri düzenlemek ve işletmede bulundurmak zorundadır.

VUK m.215’e göre bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Bununla birlikte, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt yapılmasına izin verilmiştir.

Kayıt ve belgelerde kullanılacak para birimi ise Türk para birimidir. Ancak Cumhurbaşkanı, bazı mükellef gruplarına, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutma hususunda izin verme yetkisiyle donatılmıştır. Bu çerçevede VUK m.215/2-b’de ilgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye’ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az %40’ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Cumhurbaşkanınca izin verilebileceği hükme bağlanmıştır.

Defterlerin biçimsel bütünlüğünün bozulmasını önlemek üzere bazı davranışlar yasaklanmıştır. VUK m.218/2’de ciltli defterlerin sayfalarının ciltten koparılamayacağı; tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırasının bozulamayacağı ve bunların yırtılamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna ilaveten deftere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek de VUK m.217/2 hükmüyle yasaklanan davranışlardan biridir.

VUK m.217 hükmüne göre, yevmiye defteri dışındaki defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilmektedir. Yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışların ise ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebileceği hükme bağlanmıştır.

VUK m.219’a göre, işlemlerin defterlere kaydedilmesi genel olarak 10 günlük süreye tabi kılınmıştır. Zira VUK m.219/a hükmünde işlemlerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi gerekliliği vurgulandıktan sonra bu sürenin on günden fazla geciktirilmeyeceği açıkça ifade edilmiştir. Bununla birlikte anılan maddede bazı mükellefler bakımından ayrıksı sürelere yer verildiğini belirtmek gerekir. Bu çerçevede kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, işlemlerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmünde olmakla birlikte; bu işlemlerin esas defterlere 45 gün içerisinde intikal ettirilmesi gerekmektedir.