Vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından ilki hata düzeltme yoludur. Düzeltme, vergilendirme işlemlerinde yer alan belirli hukuka aykırılıkların giderilmesi için öngörülen bir idari çözüm yoludur. Hata düzeltme yolu sadece “vergi hataları”na özgü bir idari çözüm yoludur.

Hata düzeltme yolu, bünyesinde vergi hatası barındıran vergilendirme işlemine karşı düzeltme zamanaşımı süresi içinde düzeltme/geri alma talebinde bulunma imkânı vermektedir. Hiç şüphesiz mükelleflerin 30 günlük dava açma süresi içinde vergilendirme işleminin vergi hatası barındırdığı iddiasıyla sakat olduğunu ileri sürerek dava açmaları da mümkündür.

Süresi içerisinde dava açma olanağını kullanmayan mükellefin –işlemde vergi hatası bulunması halinde- hata düzeltme-şikayet yoluna başvurması ve bu yolla sakat işlemi düzelttirmesi veya geri aldırması; idarenin başvuruyu reddetmesi üzerine bu işlemi yargı yoluna taşıması mümkündür.

VUK m.116 vd. hükümleri değerlendirildiğinde hata düzeltme yoluna başvurmanın birtakım koşullarının bulunduğu görülmektedir. Bu koşullardan ilki, vergi hatası nedeniyle mükelleften “haksız” yere vergi istenmiş veya alınmış olmasıdır. VUK m.116’da yer alan tanımdan çıkarılabilen ikinci koşul, “haksız” vergilendirme işlemiyle fazla veya eksik vergi “istenmesi” veya “alınması”nın söz konusu olmasıdır. Bu unsurda yer alan “istenme” ve “alınma” fiillerinden hareketle hata düzeltme yoluna sadece tarh aşamasında değil; tahsil aşamasında fark edilen vergi hataları için de başvurulabileceği sonucuna varılabilir. VUK hükümlerinden çıkan bir başka sonuç hata düzeltme yolunun sadece birel idari işlemler için kullanılabileceğidir. Bir başka anlatımla, tüzük, yönetmelik gibi düzenleyici işlemlerde yer alan hukuka aykırılıkların hata düzeltme yoluyla giderilmesi olanaklı değildir.

Hangi hukuka aykırılıkların “vergi hatası” kapsamı içerisinde yer aldığı VUK’da sınırlı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla tarh işlemindeki bütün sakatlıkların hata düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi mümkün değildir. Bu bağlamda VUK m.116 vd. hükümleri çerçevesinde düzeltilebilecek vergi hataları VUK m.117’de öngörülen “hesap hataları” ile VUK m.118’de hükme bağlanan “vergilendirme hataları”dır.

VUK m.116’da vergi hatası “…vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması” olarak tanımlanmıştır.

Hukukî uyuşmazlık, vergilendirme işlemlerinin esasına ilişkin, tartışmalı, açık ve kolay anlaşılamayan hukukî uyuşmazlıkları ifade eder. Bu çerçevede maddî vakıadan, tebliğ usul ve şeklinden, vergi borcunun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı veya yasanın yorumlanması gibi konulardan doğan hukuka aykırılık iddiaları hukuki uyuşmazlık kapsamı içerisinde değerlendirilmelidir.

Hukukî uyuşmazlıkların dışında kalan bazı konularda düzeltme yoluna başvurulması olanaklı değildir. Bunlardan ilki, yargı kararına konu olmuş hususlardır. Zira, VUK m.125’te, hakkında yargı mercileri tarafından karar verilmiş hatalar için düzeltme talebinde bulunulamayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Belirtilen hüküm, kuvvetler ayrılığı ilkesiyle usul hukukun kesin hükme tanıdığı geçerliliğin doğal bir sonucudur. Düzeltme kapsamı dışında kalan bir diğer konu da ödeme emri aşamasındaki uyuşmazlıklarla ilgilidir.

Hangi sakatlıkların vergi hatası sayılacağı VUK m.117-118’de tahdidi bir biçimde düzenlenmiştir. Buna göre vergi hataları VUK m.117’de yer alan “hesap hataları” ile VUK m.118’de yer alan “vergilendirme hataları”dır.

Hesap hataları, vergi miktarını etkileyen maddi hatalar ile hesaplama yanlışlıklarıdır. Yasa koyucu, VUK m.117’de üç tür hesap hatası öngörmüştür. Bunlar, matrahta hata, vergi miktarında hata ve verginin mükerrer olmasıdır.

VUK m.117/1’e göre matrah hatası, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

VUK m.117/2’de bu kapsama giren hesap hataları, vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması olarak tanımlanmıştır.

VUK m.117/3’e göre verginin mükerrer olması, “aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması” olarak tanımlanmıştır.

Vergilendirme hataları VUK m.118’de düzenlenmiştir. Anılan hükme göre mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde yapılan hatalar vergilendirme hatalarını oluşturmaktadır. Vergilendirme hataları, hesap hatalarına göre tartışmaya daha açık hatalardır. Bu özellikleri nedeniyle “hukuki uyuşmazlık” kapsamında değerlendirilmeye daha meyilli hukuki aykırılıklardır.

VUK m.118/1’de mükellefin şahsında hata “bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması” olarak tanımlanmıştır.

VUK m.118/2’ye göre “mükellefiyette hata”, açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

VUK m.118/3’de mevzuda hata “açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması” olarak ifade edilmiştir. Yükümlükte hatada olduğu üzere, mevzuda hata da “açık” olma kriterine bağlanmıştır.

Vergilendirme veya muafiyet döneminde hatayı VUK m.118/4’de herhangi bir verginin vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması biçiminde tanımlanmıştır.

“Geri alma” işlemi, sakat bir idari kararın başka bir idari karar ile hukuk dünyasından silinmesi, geçmişe dönük olarak hükümsüz hale getirilmesini ifade eder. Düzeltme işlemi, bir idari kararın hukuka aykırı kısımları yerine hukuk uygun olanların geçmişe ve geleceğe yönelik olarak konulması anlamı taşımaktadır.

Hata düzeltme hükümlerinin işletilebilmesi için iki yöntem öngörülmüştür. Bunlardan birincisi, re’sen düzeltme yoludur. Re’sen düzeltme yolunda vergi dairesi yukarıda açıklanan vergilendirme ve hesap hatalarını kendiliğinden giderir. Hata düzeltme yolunun işletilebilmesi için geçerli olan ikinci yol hatanın yükümlünün başvurusu üzerine giderilmesidir.

VUK m.124 hükmü her ne kadar şikayet merciini Hazine ve Maliye Bakanlığı olarak belirtmiş olsa da, 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 33. maddesi, genel şikayet merciini Gelir İdaresi Başkanlığı olarak değiştirmiştir. Buna karşılık, il özel idare vergileri için valilik, belediye vergileri için ise belediye başkanlığı özel şikâyet mercileri olarak belirlenmiştir. Yükümlü şikâyet yolundan da sonuç alamadığı takdirde uyuşmazlığı yargıya intikal ettirebilmektedir.

Düzeltme zamanaşımı süresi vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıldır. Bununla birlikte VUK m.126/a-b-c bentlerinde belirtilen istisnai durumlarda bu süre 6 yıla kadar uzayabilmektedir.

Vergi uyuşmazlıklarının çözülmesi sürecinde devletin vergi gelirlerinden mahrum kalmaması ve uyuşmazlıkların vergi dairesi ve yükümlüler arasında pazarlıkla giderilebilmesi amaçlanarak uzlaşma gerçekleştirilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca uzlaşma iki farklı durumda söz konusu olabilmektedir. Bunlar tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşmadır.

Tarhiyat öncesi uzlaşma, henüz vergi tarh edilmemiş dolayısıyla henüz bir uyuşmazlık ortaya çıkmadan önce ödenecek vergi konusunda anlaşmaya varılması olarak ifade edilebilir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine binaen vergi kaybına yol açılması halinde vergi ziyaı cezası olarak kesilecek olan ceza ve buna dayanılarak tarhedilecek vergi için uzlaşma söz konusu olmamaktadır.

Tarhiyat sonrası uzlaşma, bir vergi tarhiyatı yapıldıktan ya da bir vergi cezası kesildikten sonra mükellefler ile vergi idaresi arasındaki vergi uyuşmazlığının yargı yoluna gidilmeksizin bir anlaşma suretiyle çözümlenmesidir.

Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1. maddesi uyarınca uzlaşma konusu olabilecek hususlar şöyle sıralanabilir; kaçakçılık suçları ile ilgili vergiler ve buna bağlanan mali nitelikli cezalar hariç olmak üzere re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergiler ve bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarıdır.

Uzlaşma talebinin vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılması gerekliliğidir.

Uzlaşma komisyonlarında kimlerin görev alacağı Uzlaşma Yönetmeliği’nin 6. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin uzlaşma taleplerinin incelenmesi için üçer kişilik vergi dairesi uzlaşma ko misyonları, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ile Merkezî Uzlaşma Komisyonu kurulur.

Pişmanlık, VUK m. 371 gereği belli koşulların varlığı halinde faydalanılabilecek bir kurumdur. VUK m. 371/1 hükmü kapsamında pişmanlıktan faydalalanılabilmesi için mükellefin “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi” gerekmektedir.

Pişmanlık kapsamına sadece beyana tabi vergiler girmekte; motorlu taşıtlar vergisi gibi yasa gereği tahakkuk eden vergiler beyana tabi olamadıklarından pişmanlık başvurusuna konu edilememektedir.

VUK m. 371’in aradığı koşulları sağlayan mükelleflerin pişmanlık kurumundan faydalanabilmesi için aranan diğer koşullar ise şu şekildedir:

• Yükümlünün vergi idaresine pişmanlık başvurusu yapmasından önce konuyla ilgili bir ihbarın yapılmamış olması gereklidir. Bu kapsamda yazılı bir ihbar veya tutanağa geçirilmiş sözlü bir ihbar yapılmış olması halinde pişmanlık koşulları ortadan kalkacaktır.
• Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması gereklidir.
• Eğer vergi ziyaına konu fiil beyanname vermemek kaynaklı ise, verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde verilmesi gereklidir.
• Vergi ziyaına konu fiil eksik veya yanlış yapılan vergi beyanından kaynaklı ise mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlatması ve düzeltmesi gereklidir.
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi gereklidir.

Vergi cezalarında indirim, VUK m.376’da düzenlenmiştir. Anılan hükme göre mükellef veya vergi sorumlusu ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkı ile indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurmak ve vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirerek cezalarda indirim müessesinden yararlanabilmektedir.

Mükellef veya sorumluların yararlanabilecekleri indirim oranları vergi cezasının türüne göre değişmektedir. Buna göre, mükellef hakkında ilk defa vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda, indirim hakkından yararlanıldığında cezanın yarısı; müteakiben kesilen vergi ziyaı cezalarında ise üçte biri indirilmektedir. Diğer taraftan usulsüzlük cezaları bakımından birinci defa kesilmesi-müteakiben kesilmesi hususunda bir ayrım yapılmamıştır. Bu çerçevede genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları üçte bir oranında indirilmektedir.