Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili
iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk
derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek
amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları
değerleyen sistematik bir süreçtir.

Sanayi devriminin gerçekleştirildiği 1900’lü
yılların başına kadar denetim mesleğinin kabul edilmiş bir
meslek olmaması ve günümüzdeki modern yaklaşımına
özellikle sanayi devrimi sonrasında başlamış olması
sebebi ile başlangıç noktası genellikle sanayi devrimi
olarak kabul edilmektedir.

Temel amacı hazırlanan finansal tablolar aracılığı
ile bilgi sunmak olan muhasebenin temel işlevi, finansal
nitelikli işlemleri kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek
ve raporlamak iken, denetimin temel işlevi muhasebe
tarafından sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olup
olmadığını tespit etmek ve bu konuda hazırlayacağı bir
rapor aracılığı ile görüş bildirmektir. Her ikisinin de ortak
noktası gerek finansal bilgilerin üretilmesi gerek
denetlenmesinde finansal raporlamada esas olan
standartların ortak ölçüt olarak kullanılmasıdır.
Muhasebe işlemlerin ve finansal tabloların yasal
mevzuata, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine
uygun olarak kaydedilip ve ilgililere raporlanma sürecidir,
denetim ise muhasebe tarafından yapılan işlemlerin yasal
mevzuata ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uygun olarak yapılıp yapılmadığını inceler. Muhasebeci
muhasebe işlevi yerine getirirken muhasebe
standartlarından, denetçi ise genel kabul görmüş denetim
standartlarından yararlanır. Muhasebe tarafından
hazırlanan finansal tablolar işletme ilgililerine sunulurken,
denetim tarafından hazırlanan denetim raporu işletme
ilgililerine sunulur.

Denetimi kimin yaptığına göre başka bir ifade ile
denetimi gerçekleştiren denetçini unvanına göre denetim
türleri bağımsız denetim, iç denetim, kamu denetimi
şeklinde sınıflandırılmaktadır.

Bağımsız denetim, işletme dışından işletme ile
herhangi bir şekilde işçi, işveren ilişkisi içinde olmayan
denetçiler tarafından yapılan denetimdir. Bağımsız
denetim; finansal tabloların, genel kabul görmüş
muhasebe ilkeleri ve finansal raporlama standartlarına
uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin,
denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre,
defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve tespit
edilen sonuçların rapora bağlanması süreci olarak
tanımlanmaktadır. Bağımsız denetim sürecinde esas olan
denetçinin bağımsız olmasıdır.

İşletmelerin organizasyon yapısı içinde yer alan
ve bulundukları işletmenin iç kontrol yapısının etkin ve
verimli bir şekilde işleyip işlemediğini izleyerek elde
ettikleri bilgileri üst yönetimle paylaşıp, önerilerde
bulunan kişilere iç denetçi denir. İç denetim ise
denetledikleri işletmeye ücret akdi ile bağlı olarak çalışan
iç denetçilerin, işletmenin iç kontrol sisteminin etkin ve
verimli bir şekilde işleyip işlemediğini üst yönetim adına
izleme görevini üstlenmiş oldukları bir denetim türüdür. İç
denetim işletmeler için faaliyetlerinin etkinliğini
inceleyen, işletmenin hedeflerine ne ölçüde ulaştığını
ortaya çıkaran önemli bir araçtır. İç denetçiler yönetim
kuruluna bağlı olarak onların belirlediği görev alanı içinde
kalarak çalışmalarını sürdürürler.

Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu
yararını gözeterek görev yapan kişilere kamu denetçisi
kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını
gözeterek görev yapan kişilerin yaptıkları denetimlere de
kamu denetimi adı verilir. Kamu denetçileri, çeşitli kamu
kurumları içinde örgütlenmiş ve işletme faaliyetlerinin
yasalara, yönetmeliklere ve kamu yararına uygunluğunu
tespit etmek için, işletmelerin beyan ettikleri vergi ve
yapmış oldukları kayıt ve işlemler üzerinde kamu yararını
ön planda tutarak denetim faaliyetini yürütürler.

Denetimin gerçekleştirilme amacına göre denetim
türleri finansal tablolar denetimi, uygunluk denetimi,
faaliyet denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır.

Finansal tabloların denetiminde temel amaç, varsa
denetlenen işletmenin finansal tablolarındaki yanlış
beyanların ortaya çıkarılması, söz konusu tabloların
işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru
ve dürüst bir şekilde, bir bütün olarak saptanmış ölçütlere
diğer bir deyişle genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp
yansıtmadığı konusunda, işletme veya herhangi bir
gruptan ayrı bağımsız bir denetçi tarafından görüş
oluşturulmasıdır. Başka bir ifade ile denetlenen işletmenin
finansal tablolarına güvenilirlik kazandırmaktır. Ancak
hiçbir zaman unutmamak gerekir ki denetçinin finansal
tabloların güvenilirliğine ilişkin görüşü finansal tabloların
%100 güvenilir olduğu anlamına gelmemektedir.

Uygunluk denetiminin temel amacı işletme içi
veya işletme dışı belli bir otorite tarafından konulmuş
kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenerek
ulaşılan sonuçların geniş bir kitleye değil işletme içi
yetkili kişilere genellikle tepe yönetimine raporlanmasıdır.
Bu denetim türünde önceden saptanmış ölçütler olarak
kabul edilen kurallar işletme tepe yönetimi ve devlet
kurumları olmak üzere uygulamada iki farklı grup
tarafından oluşturulmaktadır.

Faaliyet denetimi genel olarak işletmenin
bölümlerinin etkinlik ve verimliliklerinin
değerlendirilmesi amacıyla o bölümlerin faaliyetlerine
ilişkin yöntem ve yordamların gözden geçirilerek
incelenmesi faaliyetidir. Başka bir ifade ile faaliyet
denetimi işletmenin amaçlarına ulaşmada başarılı olup
olmadığı ve söz konusu amaçlara ulaşılırken işletme
kaynaklarının verimli kullanılıp kullanılmadığını ölçmek
amacı ile gerçekleştirilen bir denetim türüdür. Temel amaç
bölümlerin faaliyetlerinin etkinlik ve verimliliklerinin
saptanmasıdır.

Denetçi, genel olarak denetim çalışmalarını
yürüten, yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, tarafsız
davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kimse olarak
tanımlanmaktadır. Bu tanımdan yola çıkarak bir
denetçinin taşıması gereken özelliklerin aşağıdaki gibi
belirlenebilmesi mümkündür:
• Bağımsız davranabilen
• Yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip
• Yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kişidir.

Denetçiler, bağımsız denetçi, iç denetçi ve kamu
denetçisi olmak üzere genel olarak üç gruba ayrılır.

Bağımsız denetçiler, müşterilerine bağımsız
olarak profesyonel denetim hizmeti sunan, eğitimleri,
deneyimleri ve/veya bağımsız olma nitelikleri ile çeşitli
denetim işlevlerini en iyi şekilde sürdürebilecek yetenekte,
uzman kişilerdir. Bağımsız denetçiler denetimini
yaptıkları işletme ile işçi-işveren ilişkisi olmayan,
hizmetlerini avukatlar ve doktorlar gibi belirli bir ücret
karşılığında sunan, serbest meslek sürdüren kişilerdir.

İç denetim, bir işletmede işletme faaliyetlerinin
önceden saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp
yürütülmediği, işletme varlıklarının etkin bir şekilde
korunup, verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadığına
ilişkin, finansal ve finansal nitelikte olmayan faaliyetlerin
gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim
türüdür. İç denetim gerçekleştirilen denetim faaliyetinin
özelliği gereği işletmeler tarafından çok önemli bir
yönetim kontrol aracı olarak kullanılmaktadır. İç
denetçiler görev yaptıkları işletme ile işçi-işveren ilişkisi
içerisinde olan, bağlı bulundukları işletmede iç denetim
hizmeti yapan kurmay bölümün üyeleridir.

1. Finansal kontrolleri, muhasebe kontrollerini ve
diğer faaliyetler ile ilgili kontrolleri gözden
geçirerek, bu kontrollerin etkinliği ve yeterliğini
değerlendirmek, gerek görüldüğü durumlarda
daha etkin yeni kontrol sistemleri geliştirmek ve
uygulanmasını sağlamak,
2. Faaliyet ve işlemlerin işletme tepe yönetimi
tarafından belirlenmiş olan politika ve
yordamlara uygunluğunu sorgulamak,
3. İşletmenin varlıklarının her türlü zarara karşı
yeterince korunup korunmadığını araştırmak,
4. Yönetimin düzenleyip sunduğu her türlü bilginin
doğruluk ve güvenilirliğini araştırmak,
5. İşletme yönetiminin istediği özel araştırmaları
yapmak,
6. Üstlenilen sorumlulukların yerine getirilmesi ile
ilgili faaliyetlerin (başarının) kalitesini araştırmak
7. Faaliyetlerle ilgili gerekli iyileştirme önlemlerini
yönetime tavsiye etmek,
8. Bağımsız denetçilerin gerekli gördüğü
durumlarda bağımsız denetçilerle işbirliğine
girmektir.

Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan, kamu
yararına denetim yapan denetçiler kamu denetçileri olarak
tanımlanmaktadır. Çeşitli devlet kurumları içinde kurulup
örgütlendirilmiş olan bu denetim birimleri kamu ve özel
işletmelerin yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomik
politikasına ve kamu yararına bağlılık derecesini izler ve
denetler.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana
bölümde denetçinin taşıması gereken özellikleri, bir
denetim sürecinde yapılması gereken asgari çalışmaları ve
bu çalışmalar sonucunda düzenlenecek denetim raporunda
bulunması gereken unsurları belirleyen 10 adet temel
ilkeden oluşmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir: Mesleki
eğitim ve deneyim, bağımsızlık, mesleki özen ve dikkat,
planlama ve gözetim, iç kontrol sisteminin incelenmesi,
yeterli sayıda ve kalitede kanıt toplama, genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk, genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerinde değişmezlik, tam açıklama,
görüş bildirme.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının ilk
bölümünü oluşturan ve genel standartlar adını alan
standartlar grubu bir denetçide asgari olarak bulunması
gereken kişisel özellikleri, davranışları ve mesleki eğitim,
bilgi ve deneyim düzeyleri ile ilgili unsurları belirleyen
aşağıda yer alan toplam üç standarttan oluşmaktadır.
• Mesleki eğitim ve deneyim
• Bağımsızlık
• Mesleki özen ve titizlik

Denetimi yapan kişilerin yeterli mesleki eğitim ve
deneyime sahip olmaları gerektiğini belirtmektedir.
Denetçiler denetim faaliyetlerini yürütebilmek için yeterli
mesleki eğitim ve deneyime sahip olmalıdırlar. Başka bir
ifade ile yeterli mesleki eğitim ve deneyime sahip
olmayan kişilerin denetçi olmaları mümkün değildir.
Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta denetim
mesleğini icra eden denetçilerin sadece eğitimli olması
değil, aynı zamanda denetim işinin asıl olarak sahada
gerçek anlamda bizzat denetim faaliyetine katılarak
kazanılabilecek tecrübeye dayalı bir meslek özelliği
taşıması nedeniyle, konularında yeterli mesleki tecrübeye
sahip olmalarını gerektirmesidir. Eğitim ve deneyim bu
meslekte birbirlerini tamamlayan iki ana unsur olarak
kabul edilmektedir.

Tarafsız ve dürüst davranma olarak tanımlanan
bağımsızlık, denetim mesleğinin temelini oluşturan ve bir
denetçinin sahip olması gereken vazgeçilemeyecek
özelliktir. Denetimin özünde, felsefesinde, mantığında
“bağımsızlık” esastır. Denetçiler denetim çalışmalarının
her aşamasında bağımsız düşünme mantığı içinde hareket
etmelidirler. Buna göre muhasebe denetiminde
bağımsızlık kısaca denetim faaliyetlerinin
sürdürülmesinde, sonuçların değerlendirilmesinde ve
denetim raporunun oluşturulmasında yansız bir bakış
açısına sahip olmak olarak tanınlanabilmektedir.
Denetçinin bağımsızlığı, denetlenen işletmenin finansal
tabloları hakkında hazırlanan raporların güvenilirliği
açısından oldukça büyük önem taşımaktadır.

Denetimin ve dolayısıyla denetçinin başarısı,
yapılan işlerin kalitesi ile ölçülmektedir. Bu nedenle
denetçiler denetim çalışmaları sırasında gerekli mesleki
özen, dikkat ve çabayı titizlikle göstermelidir. Bu
standarda göre mesleki yeterliliğe sahip ve bağımsız
davranan her denetçi denetim faaliyeti süresince gerekli
mesleki özen ve titizliği göstermelidir. Bu nedenle
denetim elemanlarının denetim çalışmalarında, denetim
ilke ve kurallarına eksiksiz uymaları, yeterli miktarda ve
ihtiyaca cevap verecek nitelikte ve güvenilirlikte kanıt
toplamaları ve bunlara göre değerlendirme yapmaları
vazgeçilmez bir zorunluluk olarak kabul edilmektedir.
Bağımsız denetçinin yeterli mesleki eğitim ve deneyime
sahip olması ve de bağımsız davranması yeterli
olmamaktadır. Denetçinin denetim çalışmalarında, işine
gereken önem ve özeni göstermesi gerekmektedir.

Çalışma alanı standartları, genel standartların
aksine denetçinin kişiliği ile ilgili olmayıp, denetim
çalışmasına başlandığında en azından neler yapılması
gerektiğini ortaya koymaktadır. Genel Kabul Görmüş
Denetim Standartlarından çalışma alanı standartları
denetçinin denetim sürecinde yapması gereken çalışmaları
ana hatları ile belirler. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
• Planlama ve Gözetim
• İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi
• Yeterli Sayıda ve Kalitede Kanıt Toplama

Bu standart muhasebe denetimine ilişkin
faaliyetlere yönelik iki ana unsuru, planlama ve gözetim,
ele almaktadır. Bunlardan birincisi olan planlama bir süreç
olarak tanımlanan muhasebe denetiminin, sağlıklı bir
şekilde yürütülebilmesi için, söz konusu süreci oluşturan
her bir aşamasının zaman, işgücü ve kullanılacak
kaynaklar açısından planlanmasını gerektirmektedir.
Planlama faaliyeti ile denetim çalışmaları için yeterli
sayıda ve kalitede kaynak elde edilmesi, denetim
maliyetlerinin mantıklı düzeyde tutulabilmesi ve
denetlenen işletme ile ilgili yanlış anlaşılmaların
önlenmesi hedeflenir.

Raporlama standartları denetim raporunun
hazırlanışı ve raporun içeriği ile ilgili genel ilkeleri kapsar.
Denetçinin denetim raporunu yazarken uyması gereken
genel ilke ve kurallar raporlama standartları ile
tanımlanmıştır. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
• Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine
Uygunluk
• Devamlılık Özelliği
• Tam Açıklama
• Görüş Bildirme

Bir işletmenin finansal tablolarının işletmenin
finansal durumunu ve performansını gerçeğe uygun olarak
yansıtıp yansıtmadığının belirlenmesinde muhasebe
ilkelerine uygunluk en önemli noktadır. İlkelerden
sapmaların olması durumunda denetçiler, söz konusu
sapmanın derecesini önemlilik düzeyine göre raporlarında
belirtmek zorundadırlar. Çünkü bu sapmaların önemliliği,
denetçinin işletmenin finansal tabloları hakkındaki
görüşünü oluşturmasında temel dayanak olacaktır.
Dolayısıyla denetçi denetim çalışmalarını yürütürken,
denetlenen işletmenin finansal tablolarının belirli ilke ve
kurallara uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını kontrol
etmekle yükümlüdür. Burada ilke ve kurallar ile genel
kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve bulunulan ülkede
konuya ilişkin düzenleyici kuruluşlar tarafından
oluşturulan kural ve kanunlar ifade edilmektedir.

Denetçiler, denetlenen işletmenin finansal
tablolarının temel yapısında yer alması gereken sayısal
bilgilerin yanı sıra finansal tabloların ekinde yer alması
gereken açıklayıcı notları da inceleyip, bu tabloların da
güvenilir ve yeterli bilgi ihtiyacını karşılama amacına
uygun olarak düzenlenip düzenlenmediklerini
değerlendirmek zorundadırlar. Finansal tabloların yeterli
derecede açıklama içermediğinin tespit edilmesi
durumunda bu durumun mutlaka denetim raporunda
belirtilmesi gerekir.

Denetim çalışmalarının sonunda denetçi
denetlenen işletmenin finansal tablolarının bütünü
hakkında ulaşmış olduğu görüşünü ya da bir görüşe
ulaşamamış ise bunun nedenlerini hazırlayacağı bir
denetim raporu aracılığı ile açıklamak zorundadır. Bu
standart denetçinin gerçekleştirmiş olduğu denetim
çalışmaları sonucunda, incelenen finansal tablolara ilişkin
varmış olduğu görüşünü nedenleri ile birlikte hazırlanacak
denetim raporunda belirtmesini hüküm altına almaktadır.
Genel kabul görmüş denetim standartları denetçiye
denetlediği işletmenin finansal tablolarına ilişkin olumlu
görüş, olumsuz görüş, şartlı görüş ve görüş bildirmekten
kaçınma olmak üzere dört farklı görüş seçeneği
sunmaktadır.

Dünyada bağımsız denetim uygulamalarına
bakıldığında birçok ülkenin kendine özgü denetim
standartları olduğu görülmektedir. Bu standartlar arasında
ön plana çıkan iki uygulama, Amerika Birleşik
Devletleri’nde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
(Generally Accepted Auditing Standards – US GAAS) ile
Uluslararası Denetim Standartlarıdır (UDS-International
Standards on Auditing-ISA). Bu iki temel denetim
standardı grubunun rehber olarak kullanıldığı, denetim
çalışmalarının ve bu çalışmalar sonucunda hazırlanan
denetim raporlarının bu doğrultuda hazırlandığı
gözlemlenmektedir. Özünde aynı olan bu standartlarda
detaya inildiğinde farklı bazı uygulamalarla
karşılaşılabilir.
Uluslararası Muhasebeciler federasyonu (International
Federation of Accountants – IFAC) bünyesinde kurulan
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu
(UDGSK –International Auditing and Assurance
Standards Board- IAASB) tarafından yayınlanmakta olan
Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Türkiye’de
ulusal denetim standartları oluşturulurken birçok kurum
tarafından örnek alınmıştır.

Menkul kıymetlerini halka arz etmiş olan
ortaklıklar için bağımsız dış denetim uygulamalarına
ilişkin düzenlemeler incelendiğinde, bu şirketler için
bağımsız dış denetimin 1987 yılında SPK tarafından
yayınlanan “Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış
Denetleme Hakkında Yönetmelik” ile 1989 yılından
itibaren zorunlu hale getirildiği ve bu uygulamanın
hükümlerinin 1996 yılında yayınlanan Seri: X No:16 sayılı
“Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında
Tebliğ” ile genişletilmiş olduğu görülmektedir.
SPK’ya tabi halka açık şirketlerin bağımsız denetimine
ilişkin son düzenleme 12 Haziran 2006 tarihinde
yapılmıştır. Bu tarihte yayınlanmış olan Seri:X No:22
sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim
Standartları Hakkında Tebliğ” ile uyulması gereken
denetim standartları ilgili tarih itibariyle Uluslararası
Denetim Standartları ile uyumlu hale getirilmiştir. Bu
tebliğ IFAC bünyesinde IAASB tarafından yayınlanmış
olan Uluslararası Denetim Standartları ile Uluslarası
İnceleme Sözleşmeleri Standartları Türkçe’ye çevrilerek
hazırlanmış, ancak Türkiye’deki denetim şirketlerinin
çalışma esasları ve yetkilendirilmesine ilişkin bölüm SPK
tarafından eklenmiştir. 2006 yılından sonra Uluslararası
Denetim Standartları ve Uluslararası İnceleme
Sözleşmeleri Standartlarında yapılan değişiklikler bu
tebliğe henüz yansıtılmamıştır.
İlgili tebliğ’in hükümleri uyarınca sermaye piyasası
hükümlerine tabi şirketlerin finansal tablolarının bağımsız
denetiminde görevlendirilecek herhangi bir bağımsız
denetim kuruluşunun öncelikle SPK’ya başvurarak bu
faaliyeti yerine getirebilecek yeterlilikte olduğuna ilişkin
yetki belgesi alması gerekmektedir. Bu yetkiyi
alabilmeleri ise denetim şirketinin, yöneticilerinin ve
istihdam ettikleri bağımsız denetçilerin bir takım
özelliklere sahip olması gerekmektedir.

İnceleme (Sınırlı Bağımsız Denetim), ara dönem
finansal tablolarının Kurulca yayımlanan finansal
raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp
hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma)
ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak incelenmesi ve
değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

Özel Bağımsız Denetim, sermaye piyasası
araçlarının halka arzı için Kurula başvuru sırasında veya
birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan
işletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle
düzenlenmiş finansal tabloların bağımsız denetime tabi
tutulmasını ifade eder.

BDDK tarafından denetimle ilgili ilk düzenleme
1987 yılında yayınlanan 1 sıra numaralı “Bağımsız
Denetim Kuruluşları tarafından Yapılacak Banka
Denetimleri Hakkında Tebliğ” ile gerçekleştirilmiştir. Bu
tebliğ hükümleri doğrultusunda hazırlanan denetim
raporları TCMB’ye gönderilirken, SPK’ya ise Seri: X,
No:4 sayılı tebliğ uyarınca bankaların aracılık faaliyetleri
dolayısıyla SPK tarafından belirlenen formatta hazırlanan
denetim raporları gönderilmekteydi.
2002 yılından yayınlanan “Bağımsız Denetim İlkelerine
İlişkin Yönetmelik” ile detaylandırılan denetim
uygulamalarına ilişkin ilkeler son şeklini 1 Kasım 2006
tarihinde yayınlanan “Bankalarda Bağımsız Denetim
Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve
Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik ile almıştır. Bu
yönetmelik SPK’da olduğu gibi Uluslararası Denetim
Standartlarının bir çevirisi niteliğinde olmamakla birlikte,
temel prensiplerde örtüşmektedir. Uluslararası Denetim
Standartlarına uygun olarak yapılan bir denetim, birkaç
dokümantasyon çalışmasının eklenmesiyle BDDK’nın
ilgili yönetmeliğinde istenen şartları ihtiva eder hale
getirilebilmektedir.

Türkiye’de faaliyet gösteren sigorta ve reasürans
şirketlerinin denetimi ve gözetimi T.C. Başbakanlık
Hazine Müsteşarlığı Sigortacılık Genel Müdürlüğü
tarafından gerçekleştirilmekte, şirketler Sigorta Murakabe
Kanunu hükümleri doğrultusunda hazırladıkları denetim
raporlarını göndermekteydiler. 12 Temmuz 2008 tarihinde
sigorta, reasürans ve emeklilik şirketlerinin denetimine
ilişkin ilkeleri belirleyen “Sigortacılık Bağımsız Denetim
İlkelerine İlişkin Yönetmelik” yayınlanarak yürürlüğe
girmiş ve halen yürürlüktedir.
Sigorta ve reasürans ve emeklilik şirketlerinin denetim
faaliyetinde bulunmak isteyen denetim şirketlerinin
Sigorta Genel Müdürlüğü’ne başvurarak bu konuda yeterli
özelliklere sahip olduklarına ilişkin yetki alması
gerekmektedir. Bu kuruluşların denetiminde görev alacak
denetçilerin ise SMMM veya YMM belgesine sahip
olmasının yanı sıra Sigortacılık Genel Müdürlüğü
tarafından yapılan eğitimlere katılmış ve eğitim sonunda
yapılan sınavlarda başarılı olarak yetki belgesi almış
olması gerekmektedir.

EPDK, enerji piyasasında faaliyet gösteren enerji
şirketlerinde şeffaflığı sağlamak üzere 2003 yılında
“Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel
Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi
Hakkında Yönetmelik” yayınlamış ve ilgili şirketlerde
bağımsız denetimi zorunlu kılmıştır.
Enerji şirketlerinin denetim faaliyetlerinde bulunmak
isteyen denetim kuruluşlarının da diğer sektörlerde
denetim faaliyeti gerçekleştirmek isteyen denetim
kuruluşları gibi öncelikle EPDK’ya başvurarak yetki
alması gerekmektedir.

Muhasebe denetimi ise Denetim Kavramları Komitesi tarafından aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır.
“Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.”

Denetim faaliyetinin özünü işletme yönetiminin, işletmenin ekonomik faaliyetleri ve bu faaliyetlerinin
sonuçları ile ilgili iddiaları oluşturur.

1900’lü yılların başında denetçiler adına belge denetimi yaklaşımı denilen, doğrudan belgelerin
tamamının incelenmesine ilişkin bir yöntem uygulamaktaydı. Bu dönemde gerçekleştirilen denetim
faaliyetlerinde neredeyse işletmenin muhasebe sistemine girmiş belgelerin tümü belge bazında denetçiler
tarafından tek tek incelenmekteydi. Ancak çok kısa bir süre içerisinde bu şekilde gerçekleştirilen denetim
faaliyetinin ayrıntıda boğulmaktan başka bir işe yaramadığı ve resmin bütünün sağlıklı olarak görülemediği anlaşılması ile birlikte terkedilmiştir.

Bu yaklaşım 1900-1930’lu yıllar arasında ortaya çıkmış ve uygulanmış bir yaklaşımdır. Bu yaklaşım işletmenin muhasebe sistemine girmiş olan hemen hemen tüm belgelerin tek tek incelenmesi yerine mali tablolar hakkında bir bütün olarak bir görüş bildirmeyi sağlayacak bir denetim tarzı olup, günümüzde de aktif olarak kullanılmaktadır.

Denetçiler örmekleme yapmadan önce işletmenin mevcut iç kontrol yapısını inceleyerek buradan elde ettikleri bilgi doğrultusunda inceleyecekleri örnek büyüklüğünü tespit ederek denetim yapmaya başlamışlar ve bu yaklaşıma sistemlere dayalı denetim yaklaşımı adı verilmiştir. Sistemlere dayalı denetim yaklaşımı ile yapılacak denetim, denetçinin işletmenin sistemlerini inceleyip buradan çıkan sonuca göre gerçekleştireceği denetim çalışmasının kapsamını belirlemesi olayıdır.

2000’li yıllarda bazı ülkelerde yaşanan büyük ölçekli finansal skandallar, finansal tablo skandalları
ortaya çıkmıştır. Bu nedenle çeşitli önlemler alınmaya başlanmış, “riskin” denetimde çok önemli bir
unsur olduğu dikkate alınarak, aslında yıllardır mevcut olan ancak üzerinde çok durulmayan risk esaslı
denetim yaklaşımı benimsenmeye başlanmıştır .

Genellikle bir bütünün birbirinden ayrılamaz parçaları olarak kabul edilen, finansal tabloların hazırlandığı muhasebe süreci ile bu tabloların güvenilirliklerinin araştırıldığı denetim süreci arasındaki farklılık ve benzerliklerin aşağıdaki gibi özetlenmesi mümkündür:

1. Temel amacı hazırlanan finansal tablolar aracılığı ile bilgi sunmak olan muhasebenin temel işlevi, finansal nitelikli işlemleri kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek ve raporlamak iken, denetimin temel işlevi muhasebe tarafından sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığını tespit etmek ve bu konuda hazırlayacağı bir rapor aracılığı ile görüş bildirmektir. Her ikisinin de ortak noktası gerek finansal bilgilerin üretilmesi gerek denetlenmesinde finansal raporlamada esas olan standartların ortak ölçüt olarak kullanılmasıdır.

2. Muhasebe işlemlerin ve finansal tabloların yasal mevzuata, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygun olarak kaydedilip ve ilgililere raporlanma sürecidir, denetim ise muhasebe tarafından yapılan işlemlerin yasal mevzuata ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak yapılıp yapılmadığını inceler.

3. Muhasebeci muhasebe işlevi yerine getirirken muhasebe standartlarından, denetçi ise genel kabul görmüş denetim standartlarından yararlanır.

4. Muhasebe tarafından hazırlanan finansal tablolar işletme ilgililerine sunulurken, denetim tarafından hazırlanan denetim raporu işletme ilgililerine sunulur.

Bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimidir.

Bağımsız denetim, işletme dışından işletme ile herhangi bir şekilde işçi, işveren ilişkisi içinde olmayan
denetçiler tarafından yapılan denetimdir. Bağımsız denetim; finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve finasal raporlama standartlarına uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin, denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesive tespit edilen sonuçların rapora bağlanması süreci olarak tanımlanmaktadır. 

İşletmelerin organizasyon yapısı içinde yeralan ve bulundukları işletmenin iç kontrol yapısının etkin ve
verimli bir şekilde işleyip işlemediğini izleyerek elde ettikleri bilgileri üst yönetimle paylaşıp, önerilerde
bulunan kişilere iç denetçi denir.

Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını gözeterek görev yapan kişilerin yaptıkları
denetimlere de kamu denetimi adı verilir.

Finansal tabloların denetiminde temel amaç, varsa denetlenen işletmenin finansal tablolarındaki yanlış
beyanların ortaya çıkarılması, sözkonusu tabloların işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını
doğru ve dürüst bir şekilde, bir bütün olarak saptanmış ölçütlere diğer bir deyişle genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda, işletme veya
herhangi bir gruptan ayrı bağımsız bir denetçi tarafından görüş oluşturulmasıdır. Başka bir ifade ile
denetlenen işletmenin finansal tablolarına güvenilirlik kazandırmaktır.

Uygunluk denetiminin temel amacı işletme içi veya işletme dışı belli bir otorite tarafından konulmuş
kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenerek ulaşılan sonuçların geniş bir kitleye değil
işletme içi yetkili kişilere genellikle tepe yönetimine raporlanmasıdır.

Faaliyet denetimi genel olarak işletmenin bölümlerinin etkinlik ve verimliliklerinin değerlendirilmesi
amacıyla o bölümlerin faaliyetlerine ilişkin yöntem ve yordamların gözden geçirilerek incelenmesi
faaliyetidir. Başka bir ifade ile faaliyet denetimi işletmenin amaçlarına ulaşmada başarılı olup olmadığı
ve sözkonusu amaçlara ulaşılırken işletme kaynaklarının verimli kullanılıp kullanılmadığını ölçmek
amacı ile gerçekleştirilen bir denetim türüdür. Temel amaç bölümlerin faaliyetlerinin etkinlik ve
verimliliklerinin saptanmasıdır.

Denetçi, genel olarak denetim çalışmalarını yürüten, yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, tarafsız
davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kimse olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımdan yola çıkarak
bir denetçinin taşıması gereken özelliklerin aşağıdaki gibi belirlenebilmesi mümkündür:
• Bağımsız davranabilen
• Yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip
• Yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kişidir.

Bağımsız denetçiler bir işlertmede aşağıdaki çeşitli hizmetleri yerine getirirler. Bunlar;
1. İşletmelere vergi konularında danışmanlık yapmak,
2. Çeşitli konularda yönetim danışmanlığı yapmak,
3. Muhasebe sistemleri kurmak veya mevcut durumu incelemek ve önerilerde bulumak,
4. İç kontrol yapısını oluşturmak,
5. İşletmede iç denetimin işlevinin oluşumuna yardımcı olmak,
6. İşletmeler adına çeşitli kurumlarda temsil görevini yürütmek ve
7. Kamu kurumlarının işletmelerin istediği belge ve bilgilerin onaylanması işlevini yerine
getirmektir.

İç denetçilerin temel amacı, işletme yönetiminin istekleri doğrultusunda denetim hizmeti vermek ve
faaliyetleri sonucunda ulaştıkları bulguları doğrudan doğruya o işletmenin yöneticileri ve yönetim
kurullarına sunmaktır.

Genel kabul görmüş denetim standartları ilk defa 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler
Ensititüsü (American Institude of Certified Public Accountants-AICPA) tarafından kabul edilmiş ve
birçok ülkede benimsenmiştir.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından çalışma alanı standartları denetçinin denetim sürecinde yapması gereken çalışmaları ana hatları ile belirler. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
• Planlama ve Gözetim
• İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi
• Yeterli Sayıda ve Kalitede Kanıt Toplama

Raporlama standartları denetim raporunun hazırlanışı ve raporun içeriği ile ilgili genel ilkeleri kapsar.
Denetçinin denetim raporunu yazarken uyması gereken genel ilke ve kurallar raporlama standartları ile
tanımlanmıştır. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:
• Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk
• Devamlılık Özelliği
• Tam Açıklama
• Görüş Bildirme

Uluslararası Denetim Standartlarının yanısıra, bazı konularda uygulamacılara yol göstermek, belirli
konularda karşılaşılabilecek problemleri ortaya koymak ve çözüm önerileri sunmak üzere yine IFAC
bünyesindeki kurullar tarafından Uluslararası Denetim Uygulama İzahnameleri (International Auditing
Practice Statements) yayınlanmaktadır. Bu izahnamelerin amacı standartların yerine geçmek veya belli konularda farklı veya ilave düzenlemeler getirmek değildir. Uluslararası denetim standartları ve onun önsözüyle birlikte dikkate alınması gereken birer rehber olarak görmek gerekir.

Özel Bağımsız Denetim, özel bağımsız denetim, sermaye piyasası araçlarının halka arzı için Kurula
başvuru sırasında veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan işletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle düzenlenmiş finansal tabloların bağımsız denetime tabi tutulmasını ifade eder.